Принцип сопоставления

Чтобы обеспечить постоянство в измерении эффективности, мы должны сопоставить входные ресурсы с результатами работы (см. рис.6.1). В финансовом смысле это означает сопоставление затрат с доходами предприятия.

Сопоставление можно проводить по нескольким направлениям. Сопоставление по времени, когда затраты на получение доходов за данный период сопоставляются с этими доходами. Превышение, как мы упоминали, является прибылью за данный период. Сопоставление по решениям, когда затраты, понесенные в результате данного решения, сопоставляются с доходами или другими преимуществами, которые, как предполагается, являются результатом этого решения. Полученное превышение называют "вкладом" данного решения.

Сопоставление по распределению, когда косвенные затраты сопоставляют с Единицей выпущенной продукции, используя как базу один из показателей затрат на единицу данной продукции или вклад в единицу продукции одного из видов деятельности. Операционное сопоставление, когда доходы, полученные в результате определенной операции или деятельности предприятия, сопоставляются с затратами, которые непосредственно относятся к этой операции или виду деятельности.

Сопоставление по времени

При подготовке ежегодных отчетов предприятия учитываются определенные доходы и расходы, а остальные "игнорируются". Возможно, были сделаны существенные затраты для создания основных ресурсов, которые использовались в течение отчетного года. В графе доходов может быть показана денежная наличность, полученная авансом в определенном году за работу, которая будет выполнена предприятием после конца данного финансового года. В этом случае бухгалтер эту часть полученной наличности перенесет на следующий отчетный год.

Подобное сопоставление расходов и доходов по времени является "любимой игрой" бухгалтеров, когда они составляют отчет о прибылях и убытках за текущий год.

Если предприятие расходует ресурсы капитала на приобретение зданий, установок, оборудования, транспортных средств и т.п., оно предполагает использовать эти основные средства для получения доходов в течение ряда лет. Обязательство по приобретению основных средств и исполнение (погашение) этого обязательства обычно происходят в течение одного отчетного финансового периода. Однако это исполненное обязательство создает потенциал, который будет использоваться в течение нескольких приносящих доход финансовых периодов. Руководство предприятия должно ответить на следующие вопросы: Как долго можно использовать этот потенциал, принося доход предприятию? Как использовать потенциал — равномерно в каждом периоде или каким-то другим образом?

Пример 1

Компания приобрела специализированные установки и оборудование на сумму ? 120000. Предполагается, что эти вложения будут приносить ? 80000 в год в течение пяти лет и прямые издержки составят ? 20000 в год (табл. 6.1)'.

Распределяя расходы на приобретение по периодам, мы используем метод равномерной амортизации исходя из стоимости приобретенных средств:

Ежегодные амортизационные отчисления = 120 000/5 = ? 24 000.

Интерпретируя таким образом принцип сопоставления, мы делаем ряд предположений. Стоимость актива, распределенная по отчетным периодам, представляет текущую стоимость потенциала, расходуемого за очередной период. Оценка текущего потенциала производства и продаж является сложной задачей, но в принципе мы можем выбирать для оценки следующие показатели: стоимость актива (его первоначальная стоимость), исходя из которой обычно рассчитывается амортизация; (и) текущая стоимость актива с учетом амортизационных отчислений за каждый год, как если бы данный актив

приобретался по новой цене (принцип оценки по восстановительной стоимости); разность в стоимости реализации актива на начало и конец отчетного периода (принцип реализуемой стоимости).

Существуют и другие способы оценки стоимости потенциала, используемого в производстве, и каждый из них имеет своих сторонников, но их рассмотрение выходит за рамки этой книги.

Таблица 6.1

* Таким образом, ежегодные затраты представляют собой сумму прямых издержек и начисленной амортизации (20000 + 24000 ежегодно). — Примеч. ред.

Амортизационные отчисления за период определяются исходя из ожидаемого срока службы данного актива. Конечно, бухгалтеры, стараясь наилучшим образом отразить амортизацию основных средств, стремятся снизить стоимость актива за отчетный период[VIII] (с точки зрения сопоставления).

Предполагается, что актив в примере 1 принесет за время его службы ? 400000 дохода и этот доход потребует ? 100000 прямых Издержек. Распределение дохода происходит в соответствии с обычным циклом использования изделий — с прямыми издержками, пропорциональными доходам.

Если следовать обычной процедуре учета капиталовложений исходя из равномерного распределения, то это приведет к серьезному искажению показателей характеристики работы предпри- ; ятия. Показатель прибыли к понесенным издержкам будет изменяться по годам "странным" образом (табл. 6.2).

Но если определять амортизационные отчисления исходя из. сравнения получаемого дохода с ожидаемым доходом за весь * срок службы этого актива, то мы приходим к очевидному вы- ; воду, что эффективность предприятия с точки зрения обраще- '• ния затрат в прибыль не изменяется (табл. 6.3).              §

I

Таблица 6.2              *

Таблица 6.3

Этот пример показывает, что любая задача сопоставления состоит в том, чтобы показать, как сопоставляемые затраты обращаются в доход или, другими словами, как основной потенциал "потребляется" для получения дохода. Для некоторых основных ресурсов, таких как земля и здания, их использование в производстве не имеет непосредственной связи с их стоимостью. Для других, таких как установки и оборудование, степень их использования оказывает непосредственное влияние на их стоимость.

По данным предыдущего примера может показаться, что сопоставление затрат основного капитала с приносящим доход потенциалом актива дает постоянную эффективность в размере 82%. Однако при изменении любого параметра, влияющего на эффективность в течение срока службы актива, показатель эффективности изменяется следующим образом. Если руководство повышает потенциал оборудования в течение срока его службы с точки зрения получения дохода, то это приводит к повышению рентабельности (и наоборот, если потенциал оборудования оказывается ниже первоначально предполагавшегося уровня). Если руководство предприятия добивается улучшений в обращении прямых издержек в доходы, эффективность пропорциональным образом отражает эти доходы.

Отсюда следует вывод, что сопоставление по времени наиболее логично, когда распределение затрат по периодам соответствует использованию приобретенного потенциала по этим периодам. Это подходит также при измерении эффективности всего предприятия за определенный период времени, поскольку при этом оцениваются все доходы, полученные за этот период, и все затраты, понесенные вследствие решений, принятых ранее на всех уровнях руководства. Но сопоставление по времени теряет смысл с точки зрения оценки эффективности, если мы переходим к отдельным операциям предприятия, поскольку здесь могут смешиваться различные аспекты эффективности. Что измеряется в приведенном выше примере: эффективность работы предприятия (т.е. обращения прямых затрат в доходы) или эффективность решения о капиталовложениях ? 120000 в установки и оборудование? Если нашей задачей яв

ляется измерение эффективности операций, то сопоставление по времени оказывается неприемлемым.

Мы вернемся к более подробному рассмотрению вопросов сопоставления по времени, когда будем рассматривать механизм составления финансовых отчетов в гл. 28—31.