Учет основных средств и нематериальных активов

А для обобщения информации непосредственно о наличии и движении основных средств, нематериальных активов, материалов при работе по общей системе учета применяются следующие одноименные счета бухгалтерского учета:

Счет 01 «Основные средства»

Счет 04 «Нематериальные активы»

Счет 10 «Материалы».

Поскольку эти счета являются активными, то увеличение активов предприятия отражается по дебету счета, уменьшение (выбытие) по кредиту счета.

Основные правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах определяются Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01).

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а)              объект предназначен для использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации либо предназначен для сдачи за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б)              объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в)              организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г)              способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам организации относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

К основным средствам относится не только имущество, которое используется в производственной или управленческой деятельности, но также и то, что передается во временное пользование, то есть доходные вложения в материальные ценности. Хотя учитывать их нужно на счете 03 (п. 5 ПБУ 6/01).

В составе основных средств не может учитываться оборудование, числящееся готовым изделием на складе, то есть товары. А также предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, находящиеся в пути, капитальные и финансовые вложения.

Если говорить о нематериальных активах, то правила формирования в бухгалтерском учете информации о нематериальных активах определяются Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов»

ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. № 153н (далее - ПБУ 14/2007).

Перечень объектов, которые могут быть отнесены к нематериальным активам, приведен в пункте 4 ПБУ 14/2007. Это объекты интеллектуальной собственности

(исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), а именно:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное авторское право на программы для ЭВМ и базы данных;
• имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 257 к нематериальным активам относится владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Также в составе нематериальных активов учитываются деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

Не признаются нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Данный перечень закрытый и расширенному толкованию не подлежит. Для отнесения объекта к нематериальным активам в соответствии с требованиями пункта 3 ПБУ 14/2007 необходимо одновременное выполнение ряда условий.

Нематериальными активами могут быть объекты, способные приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение дли

тельного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12-ти месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Также эти объекты не должны иметь материально-вещественной (физической) структуры, однако их неотъемлемым свойством должно являться то, что они могут быть идентифицированы среди другого имущества.

Кроме того, важно, чтобы они не были предназначены для последующей перепродажи, а владеющая ими организация имела надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самих активов и ее исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.).

Помимо этого, нормы ПБУ 14/2007 не применяются в отношении:

• не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;
• материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.

По основным средствам, нематериальным активам и материально-производственным запасам Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрено, что первоначальной стоимостью объектов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение (по основным средствам - также затрат на сооружение и изготовление), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Если говорить об основных средствах, то фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление будут являться, в соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также деньги, истраченные на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины и сборы;
• невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

В данном случае приведенный перечень является открытым, то есть в него можно включить любые затраты, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, которые осуществлены до момента ввода объекта в эксплуатацию.

Не должны включаться в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект

со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей сроки полезного использования существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

При постановке основных средств на учет на них открываются унифицированные формы первичных документов по учету основных средств.

Формы первичных документов по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее - Постановление Госкомстата № 7).

Кроме документа, оформляющего передачу объектов основных средств в организации или между организациями, для учета наличия объекта основных средств также оформляются формы:

• № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств»;
• № ОС-6а «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств»;
• № ОС-6б «Инвентарная книга учета объектов основных средств».

Форма № ОС-6 открывается на каждый объект, а форма № ОС-6а - на группу объектов. Инвентарная

книга может открываться в организации, имеющей небольшое количество объектов основных средств. Это как раз тот вариант, который может подойти для малого предприятия или индивидуального предпринимателя.

Инвентарная карточка (инвентарная книга) открывается в бухгалтерии в одном экземпляре на основании форм № ОС-1, ОС-1а и ОС-1б, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и списание объектов основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) отражаются все данные, необходимые для осуществления бухгалтерского учета данного актива, а именно: наименование, инвентарный номер, реквизиты документа, по которому поступил объект, первоначальная стоимость, срок полезного использования, сумма начисленной амортизации (износа), остаточная стоимость, переоценка, внутреннее перемещение, выбытие (списание) объекта.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. В этом его сходство с основными средствами.

Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т. п. Основным признаком идентификации инвентарного объекта служит выполнение им самостоятельной функции в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо в использовании для управленческих нужд организации.

При постановке нематериальных активов на учет на каждый объект открывается Карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1).

Все остальные формы разрабатываются организацией самостоятельно с учетом требований пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон о бухгалтерском учете), а также пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и других нормативных документов, в которых приведены обязательные реквизиты, которые должны содержаться в первичных документах.

Используемые на предприятии формы первичной учетной документации разумно закрепить в приказе об учетной политике организации.

Важнейшим понятием в учете основных средств и амортизации является их амортизация.

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

В течение срока полезного использования основных средств и нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев:

• по основным средствам - при их переводе на консервацию на срок более трех месяцев (по решению руководителя организации), а также в период восстановления объектов, продолжительность которого превышает 12 месяцев;
• по нематериальным активам - при консервации организации.

Амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам начинают производиться с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Амортизация основных средств учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Для учета амортизации нематериальных активов Типовые рекомендации также предлагают использовать счет 02 «Амортизация основных средств» с ведением обособленного учета.

При работе по общей системе учета для учета амортизации нематериальных активов может использоваться счет 05 «Амортизация нематериальных активов», а может учитывать амортизацию без использования счета 05.

В этом случае начисленные суммы амортизационных от

числений списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

Амортизируемым имуществом для целей налогового учета в соответствии со статьей 256 Налогового кодекса РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

По основным средствам разрешается списывать на затраты стоимость таких объектов по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.

Статьей 259 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей:

1. линейным методом;
2. нелинейным методом.

Выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества.

Линейный способ начисления амортизации в бухгалтерском учете является аналогом линейного способа начисления амортизации в налоговом учете.

При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.

При применении нелинейного метода норма амортизации объекта амортизируемого имущества определяется по формуле:

K = (2/N) x 100%, где

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

N - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

1. остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
2. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Статья 259 Налогового кодекса РФ предоставляет организациям возможность при покупке основных средств до 10 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

То есть налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Налогового кодекса РФ.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные

группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со статьей 259 Налогового кодекса РФ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) таких сумм.

Однако если в налоговом учете списать сразу амортизационную премию - это право организации, а не обязанность, то в бухучете подобного правила нет. Таким образом могут возникать временные разницы, которые неизбежно возникнут из-за различий в сумме амортизации в бухучете и для целей налогообложения.

Амортизационную премию списывают в месяце, следующем за месяцем ввода этого объекта в эксплуатацию. Амортизация также начинает начисляться в этом же месяце.

Согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса РФ не амортизируются земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты).

Кроме того, не подлежит амортизации:

1. имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществле

   нием предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

2. имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
3. имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
4. объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
5. продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
6. приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. При этом стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
7. имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14,

19, 22, 23 и 30 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, а также имущество, указанное в подпункте 6 и 7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ;

8. приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.

Также в целях налогообложения прибыли организаций могут начислять амортизацию по продуктивному

скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота). Причем, указанные изменения распространяются на отношения, возникшие с 1 января 2008 года.

Напомним, что также амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

С этого года в составе амортизируемого имущества отражаются капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.

По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. Об этом сказано в пункте 1 статьи 689 Гражданского кодекса РФ.

К договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды. Речь идет о статье 607, пункте 1 и абзаце первом пункта 2 статьи 610, пунктах 1 и 3 статьи 615, пункте 2 статьи 621, пунктах 1 и 3 статьи 623 Гражданского кодекса РФ.

Напомним, что имущество, переданное (полученное) в безвозмездное пользование, не амортизируется. Другое дело - неотделимые улучшения в такое имущество. С этого года по ним можно начислять амортизацию, то есть учитывать при налогообложении прибыли средства, потраченные на неотделимые улучшения такого имущества.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, амортизируются в следующем порядке:

капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодате- лем, амортизируются организацией-ссудодателем в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса РФ;

капитальные вложения, произведенные организаци- ей-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией- ссудодателем, амортизируются организацией-ссудопо- лучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Согласно статье 695 Гражданского кодекса РФ в ходе безвозмездного пользования ссудополучатель может нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии, если только иное не предусмотрено договором ссуды.

Итак, с этого года капитальные вложения в безвозмездно переданные объекты могут амортизироваться. Речь идет о неотделимых улучшениях. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Также с этого года налогоплательщик получил возможность изменять метод начисления амортизации с начала очередного налогового периода. Однако перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации налогоплательщик может не чаще одного раза в пять лет. В отношении обратного перехода никаких ограничений не установлено.

Пункт 3 статьи 322 Налогового кодекса РФ определяет, как поступать, если компания по каким-то объектам основных средств меняет в приказе об учетной политике линейный метод начисления амортизации на нелинейный. В этом случае остаточная стоимость указанных

объектов включается в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса. При этом стоимость берется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Указанные объекты включаются в состав тех амортизационных групп, которые соответствуют срокам полезного использования этих основных средств, установленных при вводе их в эксплуатацию.

Пункт 4 статьи 322 Налогового кодекса РФ устанавливает, что если компания по каким-то объектам основных средств меняет в приказе об учетной политике нелинейный метод начисления амортизации на линейный, то сначала определяется остаточная стоимость. Причем указанная стоимость согласно статье 257 Налогового кодекса РФ определяется на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

А норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Нематериальные активы так же, как основные средства, включаются в амортизационные группы исходя из срока полезного использования, определенного в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяют исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранно

го государства. Или исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Организация, которая покупает подержанные основные средства, в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.

Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов.

Таким образом, приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника.

Если же говорить о списании амортизационной премии от стоимости основного средства при вводе в эксплуатацию, то нормы пункта 1.1 статьи 259 Налогового кодекса РФ предоставляют организациям возможность

при покупке основных средств до 30 процентов их стоимости списать на расходы сразу. Такой же порядок действует и в отношении расходов на модернизацию, достройку, техническое перевооружение или частичную ликвидацию основного средства.

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 30 процентов первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода.

Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации будет подробно расписан в статье 259.1 Налогового кодекса РФ. Порядок, предусмотренный указанной статьей, применяется в отношении тех основных средств, в отношении которых в приказе об учетной политике выбран линейный метод начисления амортизации, а также в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы.

Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.

Норма амортизации по каждому объекту при линейном методе определяется по следующей формуле:

К = (1 : N) x 100%, где К - норма амортизации в процентах;

N - срок полезного использования объекта основных средств (имущества) в месяцах.

Указанный срок рассчитывается без учета сокращения или увеличения сроков полезного использования в случае применения понижающих или повышающих коэффициентов.

Ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации.

Амортизация по имуществу, которое предназначено для сдачи в аренду, начисляется у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Об этом сказано в пункте 3 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 4 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ амортизация по объектам, которые получены по договору безвозмездного пользования и подлежат амортизации (линейным способом), начисляется ссудодателем с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное погашение стоимости объекта, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества (продажа, уступка, взнос в уставный капитал и т. п.).

Пункт 6 статьи 259.1 Налогового кодекса РФ определяет, что по основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев или находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев, начислять амортизацию прекращают с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. 7 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ).

Нелинейный метод начисления амортизации организация вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I-VII амортизационных групп.

Нелинейный метод может быть установлен для каждой амортизационной группы (подгруппы) в приказе об учетной политике. В этом случае на 1-е число налогового периода, когда это произошло для каждой амортизационной группы (подгруппы), определяется суммарный баланс. То есть амортизация нелинейным методом рассчитывается не по каждому объекту основных средств, а в целом по амортизационной группе. Причем на 1-е число каждого месяца.

В пункте 1 статьи 322 Налогового кодекса РФ сказано, что суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) равен остаточной стоимости основных средств, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации. При этом группы формируются исходя из срока полезного использования основных средств, который был установлен при вводе данных объектов в эксплуатацию.

Из группы исключается стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивают на первоначальную стоимость объектов, введенных в эксплуатацию. Делается это с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда они были введены в эксплуатацию.

Изменение первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов также учитывается в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость выбывших основных средств.

Если по основным средствам меняют метод амортизации с линейного на нелинейный, то в суммарный ба

ланс амортизационных групп (подгрупп) включают остаточную стоимость таких объектов, а стоимость определяют на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

А такие объекты включают в те амортизационные группы, в которые они входили при вводе в эксплуатацию.

Если все основные средства, входящие в амортизационную группу (подгруппу), выбыли, и суммарный баланс равен нулю, такая группа (подгруппа) ликвидируется.

Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда указанное значение было достигнуто, если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества, налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода.

Если срок полезного использования основного средства истек, то такое основное средство можно исключить из состава амортизационной группы (подгруппы). Понятно, что суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не меняется. Ведь на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из состава группы остаточная стоимость равна нулю.

Срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.

Для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по ко

торым начисляется линейным методом на основании пункта 3 статьи 259 Налогового кодекса РФ.

Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по формуле:

A = B x k/100, где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его эксплуатации.

Согласно пункту 5 статьи 259 Налогового кодекса РФ при нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20 процентам от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:

1. остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;
2. сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.

Остаточная стоимость объектов основных средств и нематериальных активов, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, определяется по следующей формуле:

Sn = S x (1 - 0, 01 x k)n, где

Sn - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

S              - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

n - число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 Налогового кодекса РФ;

k - норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Согласно пункту 6 статьи 259.2 Налогового кодекса РФ амортизация нелинейным способом по арендованным основным средствам считается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по капитальным вложениям в основные средства, полученным безвозмездно, осуществляется у организации-ссудодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.

Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества, прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества. При этом суммарный баланс соответствую

щей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов. Такая норма установлена пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Поговорим теперь об особенностях ведения налогового учета.

Статья 323 Налогового кодекса РФ устанавливает исчерпывающий перечень сведений, которые организация должна отражать в аналитическом учете.

Учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется пообъектно. Указанное правило не распространяется на случай, когда амортизация начисляется нелинейным методом.

Это сведения о:

• первоначальной стоимости реализуемого объекта;
• сроке его полезного использования и о способе начисления амортизации;
• сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), - для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
• сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);

• остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы) при выбытии объектов амортизируемого имущества.

Для определения дохода от реализации объекта амортизируемого имущества надо из цены реализации вычесть цену его приобретения, уменьшенную на сумму начисленной амортизации, и сумму расходов, связанных с его реализацией.

Нередко амортизируемое имущество реализуется с убытком. На сумму такого убытка можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, однако не сразу после реализации объекта, а в течение некоторого времени. Этот срок исчисляется в месяцах и равен разнице между сроком полезного использования объекта и количеством месяцев его эксплуатации до момента реализации, включая тот месяц, в котором он был реализован. Поэтому в момент реализации такой убыток включается в состав расходов будущих периодов и переносится на внереализационные расходы равными долями до его полного списания.

Организация, получившая убыток от реализации объекта амортизируемого имущества, должна отразить в аналитическом учете следующую информацию:

• наименование объекта, при реализации которого расходы превысили доход;
• количество месяцев, в течение которых эта сумма превышения расходов над доходом должна быть включена в состав внереализационных расходов;
• сумму расходов, приходящуюся на каждый месяц.