2.4.15. Расходы на консультационные и иные аналогичные услуги
В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам относятся следующие затраты: - на консультационные услуги; - на иные аналогичные услуги. Законодательное определение консультационных услуг отсутствует. Однако по общему правилу, в основе консультационных услуг лежит предоставление клиенту интересующей его информации в различных формах (устных, письменных и т.п.). Под информацией согласно ст. 2 Закона РФ от 20.02.1995 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации" понимаются сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах. Следовательно, целью оказания консультационных услуг является разъяснение существующих норм применительно к определенной ситуации, т.е. "привязка" информации к конкретному объекту. Следовательно, под консультационной услугой следует понимать разъяснение заинтересованному лицу каких-либо конкретных положений законодательства применительно к интересующей его ситуации. Одним из условий отнесения в состав прочих расходов консультационных и иных аналогичных услуг является наличие договора, в котором было бы отражено содержание оказанных услуг и их связь с управлением производством и производственной деятельностью предприятия. Можно порекомендовать фиксировать характер оказанных консультационных и информационных услуг в акте сдачи-приемки услуг. Необходимость этого обусловлена тем, что согласно ст. 783 Гражданского кодекса к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде. В частности, ст. 720 Гражданского кодекса устанавливает обязанность заказчика в порядке и сроки, определенные договором, принять оказанные услуги. При этом получение услуг фиксируется в акте приемки-передачи услуг. Следует отметить, что унифицированная форма акта выполненных работ по оказанию консультационных услуг действующим законодательством не установлена. Поэтому стороны по договору вправе составлять такой акт в произвольной форме с отражением требуемых реквизитов, содержащихся в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". При проведении налоговых проверок налоговые органы часто требуют от предприятий дополнительно к акту приемки-передачи услуг еще и письменный отчет консультационной фирмы, в котором должен быть освещен результат оказанных услуг. Однако анализ ст. 779 Гражданского кодекса позволяет определить, что услуга потребляется заказчиком в процессе ее оказания и, следовательно, нет обязательного предписания для составления отчетов по использованию полученной консультации. Такая позиция подтверждена законодателем в п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Указанный вид расходов также не является нормированным, т.е. не ограничен какими-либо законодательно установленными пределами. На практике часто возникает вопрос, как отграничить консультационные услуги от услуг по образованию (подготовке, переподготовке и повышению квалификации работников), особенно, если это касается участия работников в семинарах. По нашему мнению, главным при квалификации услуги является ее предмет, который фиксируется, прежде всего, в оформляемых сторонами документах (договоре, акте об оказанных услугах, договоре). О предмете консультационной услуги было указано выше. Что же касается услуги по обучению (в том числе в форме профессиональной подготовки, переподготовки, повышения квалификации работников), следует отметить, что ее предметом является передача заинтересованным лицам знаний, умений и навыков, необходимых для выполнения ими определенной работы или для занятия определенной деятельностью. Иными словами, обучение, в отличие от консультации, предполагает, прежде всего, процесс передачи обучающимся лицам теоретических знаний и практических навыков, которые они будут в дальнейшем использовать в своей практической деятельности. На практике же расходы по участию в семинарах возможно квалифицировать и как консультационные услуги, и как услуги по обучению (по подготовке и переподготовке кадров), в зависимости от их документального оформления. Об этом указано, в частности, и в Письме Госналогслужбы России по г. Москве от 29.08.1994 N 11-13/11112. Так, для того, чтобы расценивать данные услуги как консультационные, необходимо, чтобы в договоре между сторонами было указано, что налогоплательщик получает от второй стороны по договору консультацию по интересующим его вопросам. При этом желательно иметь перечень указанных вопросов, рассмотренных на семинаре (в виде программы семинара и т.д.). О том, что оказана консультационная услуга, должно быть указано и в акте об оказанных услугах, и в счете-фактуре. Для того же, чтобы квалифицировать услугу как услугу по обучению (по подготовке и переподготовке кадров), необходимо иметь копию лицензии организатора семинара на ведение образовательной деятельности, а также документ, подтверждающий результаты подготовки или переподготовки работника. В договоре же, в акте и счете-фактуре должно быть указано, что оказаны услуги по обучению работников (по подготовке и переподготовке кадров). Обращаем внимание на ситуацию, когда организация приобретает консультационные услуги при наличии в штате специалистов, выполняющих аналогичные задачи. Полагаем, что указанное обстоятельство не лишает налогоплательщика возможности учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль. Указанная точка зрения находит свое отражение и в судебной практике. Так, по мнению налогового органа, общество необоснованно учло в составе расходов при исчислении налога на прибыль затраты по договору на оказание консультационных услуг, т.к. они экономически не оправданны. Суд признал включение спорных затрат в состав расходов правомерным. При этом указал, что полученные по данному договору консультации в области финансовой и административно-хозяйственной деятельности, маркетинга, бухгалтерского учета, информации и информационных технологий были необходимы обществу для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок, т.е. являются экономически оправданными. При этом налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате консультационных услуг экономически оправданным в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. Кроме того, представленные налоговым органом доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказанных обществу исполнителем и выполненных службами самого общества (Постановление ФАС ЗСО от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3)). Практика применения принципа экономической обоснованности 1. Затраты общества по договору на оказание маркетинговых услуг являются экономически обоснованными и учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль, если функции маркетинговой службы общества не дублируют функции исполнителя по договору (Постановление ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005). Из материалов дела усматривается, что налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что оказанные обществу индивидуальным предпринимателем маркетинговые услуги экономически не оправданны. Общество посчитало принятое решение незаконными и обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, маркетинговые услуги, оказанные предпринимателем. Материалы дела свидетельствуют о том, что общество 17.12.1999 заключило с предпринимателем (исполнителем) договор на оказание маркетинговых услуг, в соответствии с которым предприниматель обязался оказать услуги по поиску поставщиков горюче-смазочных материалов (текущее изучение конъюнктуры рынка, сбор информации о поставщиках ГСМ), заключению договоров и организацию поставок горюче-смазочных материалов, а общество обязалось принять и оплатить оказанные услуги. В п. 3.1 договора предусмотрено, что оплата вознаграждения исполнителя за оказание маркетинговых услуг осуществляется ежеквартально на основании двухсторонних актов оказанных услуг. Согласно представленным актам об объемах оказанных услуг от 31.03.2002, 30.06.2002, 30.09.2002 и 31.12.2002 (составленным во исполнение договора) предприниматель оказал обществу маркетинговые услуги по организации поставки горюче-смазочных материалов следующими поставщиками: ЗАО "Лукойл-Пермь", ОАО "Лукойл-Волганефтепродукт", ООО "Шанс-М", ООО "Навигатор-2000", ООО "Октан", ОАО "Удмуртнефтепродукт", ОАО "Лукойл-Чувашия", ООО "ТД "Юкос-М", ООО "Нефтьсинтезгрупп". Доказательств, опровергающих содействие предпринимателя в заключении договоров между ООО и указанными поставщиками, налоговая инспекция не представила. К актам выполненных работ предприниматель и общество составляли соглашения о размере договорной цены и расчеты показателей балансовой прибыли, являющиеся приложениями к данным соглашениям. Судом не принят во внимание довод налогового органа об экономической необоснованности расходов на оплату маркетинговых услуг, сделанный на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, поскольку ст. 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом соответствие данных расходов осуществляемой обществом деятельности (оптовой торговле горюче-смазочными материалами) и их необходимость свидетельствуют об их экономической оправданности. Утверждения налогового органа (в обоснование того, что расходы являются экономически не оправданными) о наличии в штате общества маркетинговой службы проверялись судом и были опровергнуты представленными в дело доказательствами. При этом суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг.