3.3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

Вопросы налогового планирования в зарубежных странах решаются на всех стадиях, рассмотренных в параграфе 2.4 главы 2.

160

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

варианты оптимизации конкретных налогов на стадии текущего налогового планирования, используемые компаниями в зарубежных странах.

В западных странах разрабатываются специальные «модели экономии налогов», например в виде компаний, осуществляющих исключительно высокие амортизационные отчисления, и компаний застройщиков.1

В западных странах налоговое планирование участвует в общей концепции развития бизнеса. Все деловые решения принимаются на основе правила реальной доходности после уплаты налога. Поэтому налог должен быть важным элементом при принятии любого решения. Однако постоянно изменяющаяся финансовая среда редко позволяет налогу быть решающим элементом в любом решении, так как обычно при реализации долгосрочных проектов налоговая окружающая среда существенно изменяется.

Рассмотрим варианты налогового планирования компаниями Великобритании по следующим 7 уровням:

• уровень 1 — продажа в остальные страны ЕС;

• уровень 2 — заграничная база, но ограниченное присутствие;

• уровень 3 — заграничный филиал;

• уровень 4 — обособленная заграничная организация;

• уровень 5 — группа заграничных объектов;

• уровень 6 — приобретение другого юридического лица ЕС;

• уровень 7 — совместные предприятия или товарищества с другими объектами ЕС.

Уровень 1 является основным уровнем взаимодействия с остальными странами ЕС и охватывает экспорт товаров, оказание международных услуг, лицензирование деятельности за рубежом и франчайзинг за границей.

1.

Для целей налогообложения НДС весь экспорт товаров из Великобритании облагается по нулевой ставке. В случае оказания услуг из Великобритании большинство из них также облагаются по нулевой ставке. При оказании услуг по управлению и услуг, касающихся товаров, проданных в Великобританию, будут применяться стандартные ставки налогов. Страхование и многие финансовые услуги будут освобождены от налогообложения везде в пределах стран ЕЭС.

Пример 1 (37,с. 10). Английская компания экспортирует обувь в Данию. Товары проданы на условиях FOB (условия поставки, при которых продавец берет на себя стоимость транспортировки товара до покупателя). Все товары заказаны, и заказы акцептованы в Великобритании. Компания не будет подвергаться датскому налогообложению прибыли. Для целей налогообложения НДС в Великобритании компания осуществила поставку товаров по нулевой ставке: датский НДС будет рассчитан импортером.

Пример 2 (37, с. 10). Английская фирма поверенных дает консультации по международному законодательству транспортировки товаров греческой компании. Фирма не подвергается никакому греческому налогообложению и для целей НДС оказание услуг имеет нулевую ставку.

1 Все начиналось с десятины / Пер. с нем.; общ. ред. и вступ ст. Б. Е. Ланина. — М: Прогресс, 1992. С. 390.

3,3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

161

Иногда оказание услуг вне Великобритании заставляет работать внутреннее налоговое правило Великобритании. Например, если собственность сдается в аренду нерезидентам, то законодательство Великобритании может ограничивать использование налоговых льгот, доступных арендодателю. Обычно давая льготы по уменьшенной ставке 10% по сравнению с обычными 25%. Эта область должна быть тщательно изучена.

2. Лицензирование.

По соглашению лицензионные платежи, полученные от других стран ЕС, не облагаются налогом, кроме Люксембурга, Португалии и Испании. Если уплачен налог за границей, то он может быть возмещен.

Пример 3 (37, с.

ДЛЯ целей НДС, предоставление, передача или назначение патента, лицензии, торговой марки или подобное право заграничному юридическому лицу облагается по нулевой ставке.

Из этого следует, что использование договоров лицензирования обеспечивает получение дохода и минимальный риск. А также не будет никакого лицензионного налогообложения за границей, а доход будет полностью облагаться в Великобритании.

3. Франчайзинг.

Налогообложение данного вида деятельности должно соответствовать общим принципам со ссылкой на детальные соглашения между лицом, быть расценены как замаскированные лицензионные платежи. Освобождение от двойного налогообложения здесь должно быть доступно так же, как и при организации других лицензионных платежей. Другие денежные поступления будут подвержены налогообложению в Великобритании как часть дохода от торговли франчайзера. Для целей НДС различные элементы платежей франчайзера должны быть установлены в договоре.

Таким образом, на уровне 1 при продаже в остальные страны ЕС основными принципами налогового планирования являются: избежание присутствия за границей и минимизация эффекта удержания налогов за границей.

Уровень 2 — заграничная база, но ограниченное присутствие.

Юридическое лицо, которое решило заниматься строго определенным кругом деятельности за границей, должно стремиться избегать налогового присутствия в ЕС.

162

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

Согласно договорам о двойном налогообложении, юридическое лицо — резидент Великобритании — может быть объектом налогообложения за границей только тогда, когда его экономическая деятельность осуществляется каким-либо учреждением, постоянно находящимся в этой стране.

Великобритания имеет соглашения о двойном налогообложении со всеми странами ЕС, и при определении, подлежит ли компания налогообложению за границей, должно рассматриваться данное соглашение.

Пример 1 (37, с. 14). Английская компания экспортирует станки во Францию. Все заказы акцептованы в Великобритании, но компания распространяет свои товары из небольшого склада в городе Кале и имеет выставочный зал в Париже. Согласно соглашению Великобритании и Франции, это не является «постоянным учреждением» и никакого обложения прибыли во Франции не возникает.

Пример 2 (37, с. 14). См. пример 1, но заказ получен и принят агентом во Франции, который действует исключительно для компании Великобритании. По соглашению это является «постоянным учреждением» и прибыль, полученная во Франции, будет там облагаться налогом.

Пример 3 (37, с. 14). См. пример 1, но склад находится в Турине и выставочный зал в Милане. По соглашению Великобритании и Италии определение «постоянного учреждения» достаточно широко, чтобы охватить действия компании Великобритании в Италии, таким образом, фирма может подвергнуться налогообложению прибыли в Италии.

В то время как налогообложения прибыли за границей можно избежать (изменяя смысл определения «постоянного учреждения»), компания может быть подвержена обложению другими налогами. Здесь важны условия соглашения.

Пример 4 (37, с. 14). Английская компания (пример 1) решает продавать и сдавать в аренду свой склад в Кале. Получена прибыль €3 млн. Так же, как и в Великобритании, эта прибыль является объектом налогообложения и во Франции согласно французскому законодательству. Договор Великобритании и Франции не изменяет этого утверждения. Налог на доход, уплаченный во Франции, будет возмещен в Великобритании.

Пример 5 (37, с.

Следует отметить также, что хотя налогового присутствия стране можно избежать, другая деятельность может облагаться НДС в этой стране. Это особенно может стать проблемой при оказании международных услуг. Таким образом, агент или консультант могут создавать в арендованном офисе учреждение по оказанию услуг, которые облагаются НДС.

Таким образом, принципы налогового планирования на уровне 2 сводятся к избежанию налогового присутствия в зарубежной стране, чтобы никакая часть дохода не облагалась налогами.

3,3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

163

Уровень 3 — заграничный филиал.

Филиал (или, более правильно, постоянное учреждение) будет, вероятно, существовать, если выполняется любое или все из ниже перечисленных действий:

1) персонал заключает контракты с заграницей;

2) существует филиал, который, возможно, потребуется зарегистрировать по различным причинам (по закону или др.);

3) существует производственный цех за границей;

4) существуют здания, сооружения или другие объекты более чем 12 месяцев в другой стране.

Прибыль, относящаяся к деятельности за границей, будет облагаться налогами за границей. Эти налоги могут быть местными и международными. Например, в дополнение к общему подоходному налогу прибыль, полученная в Германии, облагается муниципальным торговым налогом, а прибыль, полученная в Италии, — местным подоходным налогом. Другие налоги типа налогов, взимаемых при регистрации, могут также быть обязательными к уплате.

Размер прибыли, облагаемой налогом за границей, будет равен разнице между поступлениями и расходами, исчисленными согласно внутреннему законодательству страны, учитывая дополнительные вычеты, пропорциональные накладным расходам юридического лица.

Пример 1 (37, с. 16). Английская компания, оказывающая консультационные услуги, имеет отделение в Испании. При исчислении прибыли отделения, подвергающейся налогообложению в Италии, производятся вычеты пропорционально управленческим и административным расходам филиала. Согласно испанскому законодательству, 14% от суммы налога, исчисленного в Испании, могут быть отнесены к таким расходам. Является ли это дополнительным налоговым бременем при осуществлении деятельности в Испании, зависит от того, будет ли он возмещен при налогообложении прибыли в Великобритании.

Прибыль, полученная юридическим лицом — резидентом Великобритании от филиала за границей, будет облагаться налогом как в Великобритании, так и в другой стране. В результате прибыль облагается налогом дважды.

Однако Великобритания возмещает суммы налогов, уплаченные филиалом компании за границей. Это право возмещать уплаченные заграничные налоги Великобритания ограничивает относительно того филиала, где возникла прибыль, облагаемая налогом.

Пример 2 (37, с. 16). Английская компания получила налогооблагаемую прибыль в размере €1 млн, из которой €100 тыс. относятся к прибыли, полученной за границей ее филиалом. Налог, уплаченный за границей, составляет €10 тыс.

Процедура исчисления налога в Великобритании такова: € Прибыль, облагаемая налогом 1000000 Корпоративный налог (30%) 300000 Сумма налога к возмещению (-10000) Налог, уплачиваемый в Великобритании 290000 164

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

Пример 3 (с. 17). Английская компания получила налогооблагаемую прибыль в размере €1 млн, из которой €100 тыс. относятся к прибыли, полученной за границей ее филиалом. Налог, уплаченный за границей, составляет €40 тыс.

Процедура исчисления налога в Великобритании следующая: € Прибыль, облагаемая налогом 1000000 Корпоративный налог (30%) 300000 Сумма налога к возмещению 40000 (Ограничение: 30% х €100000) (-30000) Налог, уплачиваемый в Великобритании 310000 Если ставка налога за границей ниже ставки в Великобритании, то осуществление деятельности через филиал будет означать, что возникнет более высокая налоговая ответственность, чем та, если бы деятельность осуществлялась через филиал — «нерезидент Великобритании». Тогда бы налог уплачивался в той сумме, которая была исчислена за границей, если прибыль не уменьшена на сумму дивидендов.

Пример 4 (37, с. 17). То же, что и в примере 2, но прибыль за границей получена иностранным филиалом. Показатель Филиал — юридическое лицо Иностранный филиал Итого Прибыль, € 900000 100000 1000000 Налог, € (30%) 270000 (10%) 10000 280000 Ставка налога 28% Таким образом, использование филиала уменьшило налоговое бремя с 30 до 28%.

ЕСЛИ иностранный филиал является нерезидентом Великобритании и не подчиняется никаким правилам, установленным Великобританией в данной стране, то налог на доход иностранного филиала не может быть исчислен по ставке Великобритании.

Пример 5 (37, с. 18). То же, что в примере 3, но прибыль за границей получена иностранным филиалом. Показатель Филиал — юридическое лицо Иностранный филиал Итого Прибыль, € 900000 100000 1000000 Налог, € (30%) 270000 (40%) 40000 310000 Ставка налога 31% В этом случае способ налогообложения тот же самый, что и при проведении операций через филиал, но реальная ставка налога увеличилась.

3,3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

165

На начальной стадии любой деятельности за границей обычно возникают определенные потери. Если речь идет о филиале компании — резиденте Великобритании, то может быть получено возмещение этих убытков в Великобритании. Так происходит, потому что прибыль английской компании, оперирующей через свой филиал за границей, является объектом налогообложения. Поэтому любые потери филиала (в том числе расходы при основании филиала) могут быть вычтены из прибыли, полученной компанией в Великобритании.

Пример 6 (37, с. 18). Год Прибыль, полученная в Великобритании, € Доход (потери)

компании за границей, € Облагаемый доход в Великобритании, € Доход за границей, € 1 100000 -(50000) 50000 - 2 150000 -(60000) 90000 - 3 200000 +80000 280000 - В дополнение к тому, что убытки заграничного филиала могут быть погашены за счет прибыли компании в Великобритании, эти убытки могут быть вычтены из прибыли этого филиала в будущем, тем самым налоговая база будет дополнительно уменьшена. Если вместо этого деятельность за границей осуществляется посредством иностранного филиала, то никакого возмещения сумм уплаченных налогов в Великобритании не происходит. Такое возмещение будет уплачиваться, только если филиал приносит доход.

Деятельность филиала или учреждения будет, конечно, требовать регистрации для целей налогообложения НДС в стране, если поставки фактически были осуществлены этим филиалом. Сделки между филиалами одного юридического лица облагаются НДС.

Таким образом, основными направлениями налогового планирования на уровне 3 являются обеспечение приемлемого уровня иностранного налога на прибыль и решение вопросов по наилучшему использованию системы налогообложения в другой стране для возмещения уплаченных налогов и убытков. Необходимо также удостовериться, нужна ли регистрация для целей налогообложения НДС.

Уровень 4 — обособленная заграничная организация.

Использование обособленного юридического лица обеспечивает возможность аккумулирования материальных и нематериальных активов (например, лицензии, патенты и ноу-хау). Нахождение нематериальных активов в одной стране, а не в другой может повлечь экономию издержек, связанных с уплатой налогов, в компании в целом. Это достигается, например, возможностью взаимозачетов и движения средств между вовлеченными филиалами или юридическими лицами.

Учреждение отдельного юридического лица где-либо в ЕС будет в основном означать учреждение обычной корпорации согласно закону страны. Государства — члены ЕС в основном разрешают создавать два типа организаций, соответствующих ОАО и ЗАО в Великобритании. Только в редких случаях филиал принимает форму ОАО, в результате понижается капитализация и уменьшается размер понесенных административных расходов. Вообще не существует большой разницы

166

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

между ОАО и ЗАО, но при правильном выборе может появляться скрытая выгода и прибыль.

Пример 1 (37, с. 20). Французские организации обычно создаются в форме акционерной компании (АО) или в форме общества с ограниченной ответственностью (ООО). Оба типа компаний уплачивают налог регистрации по одной и той же ставке. Однако при продаже акций ООО уплачивает налог на передачу собственности, а в случае АО такой налог не взимается.

При репатриации (возвращении) капитала в Великобританию посредством дивидендов с заграничного филиала налог на процентный доход может быть вычтен из дивидендов. Например, ставка налога на дивиденды, выплаченные английским филиалом, находящимся в другой стране, составляет 5% во Франции, 5% в Нидерландах и 20% в Германии. Размер налога на дивиденды определяется по соглашению о двойном налогообложении. Иногда применяются различные ставки налога в зависимости от характера владения акциями.

Если по крайней мере 10% акций заграничной компании принадлежит компании Великобритании, то существует возможность получить возмещение не только налога на процентный доход, вычтенный из дивидендов, но и части налогов, уплаченных непосредственно заграничной компанией. Эта ситуация известна как возмещение налога «в основе» (underlying tax).

Пример 2 (37, с. 21). Английская компания имеет испанский филиал, который платит дивиденды в размере €500 тыс. Взимается налог с дивидендов — 10%. Дивиденд оплачен из чистой прибыли €1млн, на которую был оплачен подоходный налог в Испании, — €350 тыс. Налог на дивиденды в Великобритании рассчитывается следующим образом: € Брутто дивиденд (включая налог иа дивиденды) 500000 Налог «в основе», € (500000 / 1000000 х 350000) 175000 Дивиденд, выраженный как часть прибыли до вычета налогов 675000 Налог в Великобритании (35%) 236250 Возмещение при двойном налогообложении: Налог на дивиденды (-50000) Налог «в основе» (-175000) Налог, уплаченный в Великобритании, € (236250 - 175000 - 50000) 11250 Возмещение налога «в основе» означает, что во многих случаях дивиденды, поступающие от заграничной компании, могут быть освобождены от налога в Великобритании.

Свою деятельность в ЕС можно начать с заграничного отделения предприятия и преобразовывать его впоследствии в филиал. Это позволило бы зачесть убытки этого отделения в первые годы его существования и постараться получить доход в более позднем времени. Однако такое преобразование может создать налоговые проблемы. Во-первых, может возникнуть некоторое увеличение капитала и появится налог на передачу собственности при продаже активов филиала. Далее

3.3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

167

могут возникнуть налоговые обязательства в Великобритании относительно прибыли с передачи активов, которые, однако, могут быть отсрочены.

Пример 3 (37, с. 22). Английская компания вводит в свой состав подразделение путем обмена его активов на акции в новом зарубежном подразделении. В связи с этим обменом приобретения капитала за счет передачи земли, зданий и деловой репутации облагаются налогами на сумму €250 тыс. в соответствии с английским законодательством. Немедленного взимания налогов можно избежать, но если зарубежное подразделение будет впоследствии ликвидировано или продано третьему лицу, стоимость фактически произведенных операций будет увеличена на €250 тыс. В соответствии с аналогичным зарубежным законом может возникнуть немедленное увеличение капитала. Также следует учитывать ситуацию, возникающую в связи с уплатой НДС.

Обычно заграничные подразделения стремятся попадать под налогообложение только той страны, в которой они присутствуют. Это особенно касается случаев, когда налоговые ставки за рубежом ниже, чем в Великобритании, а прибыль будет оставаться в самом подразделении.

В странах ЕС действует ряд признаков для определения фискальной резиденции (подробнее см. параграф 3.2 данной главы), главные из которых:

1) место регистрации корпорации;

2) расположение центрального офиса управления и контроля;

3) расположение действующего офиса управления и контроля.

Выбор резиденции оказывает существенное влияние на налогообложение, что наиболее ярко проявляется в условиях применения «принципа неограниченной налоговой ответственности», «голландского сэндвиджа» и т. д., рассмотренных в параграфе 1.3 главы 1.

При создании заграничных компаний необходимо также рассчитывать последствия трансфертного ценообразования (см. подробнее в параграфе 3.5 данной главы).

Таким образом, основными направлениями налогового планирования на уровне 4 являются: определение того, что уровень зарубежного налогообложения приемлем, что возвращение прибыли в Великобританию не ведет к неэффективному использованию освобождения от уплаты налогов за рубежом, что любые понесенные налоговые убытки учтены в финансовом плане другой страны, что используемый для начала бизнеса капитал соответствует местным требованиям формирования капитала, что НДС правильно исчисляется и возмещается.

Уровень 5 — группа заграничных организаций.

Когда несколько подразделений находятся на всей или значительной части ЕС, возникают определенные дополнительные возможности планирования, которые включают создание:

^вспомогательных (промежуточных) холдинговых компаний;

2) подразделения, финансирующего всю группу.

Эти возможности рассмотрены ниже.

1. Рассмотрим создание вспомогательных (промежуточных) холдинговых компаний.

168

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

Наиболее типичное местоположение таких зарубежных холдингов — Нидерланды в связи с наиболее широкой системой законов об избежании двойного налогообложения. К тому же холдинговые компании, расположенные в Нидерландах, пользуются привилегией, известной как «освобождение от участия» (participation exemption). При соблюдении некоторых требований получение дивидендов и продажа акций такой компании полностью освобождаются от налогов. Такое условие особенно привлекательно, если через некоторое время планируется продавать зарубежные подразделения. Однако образование голландской компании требует уплаты взноса в размере 1% от капитала, хотя это требование может и не быть обязательным к исполнению в случае применения льгот при реорганизации.

Пример 1 (37, с. 29). Английская компания имеет подразделения в Испании и Ирландии. Каждая компания платит дивиденд в размере €1 млн, с которых взимается налог ставкой 10 и 0% соответственно. Основной (лежащий в основе) налог — €450 тыс. и €150 тыс. соответственно. Налоговая позиция Великобритании будет следующей (в €): Показатель Испания Ирландия Итого в Великобритании Дивиденд (перед удержанием налога), € 1000000 1000000 2000000 Лежащий в основе налог, € 450000 150000 600000

1450000 1150000 2600000 Налог в Великобритании (по ставке 35%), € 507500 402500 910000 Минус освобождение от двойного налогообложения: удерживаемый налог, € (100000) (-) (100000) Минус освобождение от двойного налогообложения: лежащий в основе (основной) налог, € (407500) (150000) (557500) Налог, уплачиваемый в Великобритании, € (-) 252500 252500 Неиспользованный налоговый кредит, полученный по дивидендам из Испании в размере €42,5 тыс., теряется, и единая эффективная налоговая ставка составляет 36,6%.

Пример 2 (37, с. 29). Основа — пример 1, только существует голландская холдинговая компания между английской компанией и ее испанским и ирландским подразделениями. С дивидендов, уплачиваемых голландской компанией, удерживается налог 5 и 0% соответственно. От итогового дивиденда, который платится английской компании, удерживается налог 5%. Сама холдинговая компания не платит никаких налогов, так как попадает под действие «освобождения от участия». Налоговая позиция в Великобритании следующая (в €):

3.3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

169 Дивиденд (перед удержанием налога) , € 2000000 Лежащий в основе налог (450000 + 150000), € 600000 ИТОГО, € 2600000 Налог в Великобритании (по ставке 35%), € 910000 Минус освобождение от двойного налогообложения: удерживаемый налог (Испания), € 50000 Минус освобождение от двойного налогообложения: удерживаемый налог (Нидерланды), € 97500 Минус освобождение от двойного налогообложения: лежащий в основе (основной) налог, € 600000 Налог, уплачиваемый в Великобритании, € 162500 В этом случае налоговый кредит не теряется напрасно. Общая процентная ставка налогообложения составляет 35%. Несмотря на увеличение размера удерживаемого налога, это не повлияло на увеличение общей ставки налогообложения.

Хотя в теории промежуточная холдинговая компания очень привлекательна, на практике ее достоинства реализовать достаточно сложно, особенно в уже существующих группах, так как может возникнуть необходимость получения разрешения у государственного казначейства для любой совершаемой сделки, а также необходимость получения разрешения у ирландских органов государственных сборов по каждому обмену типа акция за акцию с холдинговой компанией таким образом, чтобы не возникало немедленного роста притока капитала.

Зарубежная холдинговая компания может быть полезной не только для смешения и суммирования полученных из различных источников дивидендов, но и для «заманивания» их в так называемые ловушки — оффшорные зоны с низким налогообложением. Во многих случаях это невозможно осуществить, так как, согласно английскому законодательству, прибыль зарубежной холдинговой компании может рассматриваться как налогооблагаемая прибыль английской материнской компании (так называемая дивидендная ловушка). Однако при наличии второго связующего звена в виде зарубежных подразделений этого положения можно избежать.

Наряду с наличием зарубежной холдинговой компании часто выгодно иметь и промежуточную холдинговую компанию в Великобритании, особенно в том случае, если содержание иностранной холдинговой компании сопряжено со значительным налоговым бременем в виде избыточно высокого процента. Такой избыточный процент будет компенсироваться дивидендами, полученными из заграничных подразделений, и процентом до того момента, пока он не будет отменен как освобождение группы для другой группы компаний. Любой договор по налоговому освобождению в связи с двойным налогообложением теряет здесь силу. Случай с английским холдингом помогает преодолеть эту сложность и дает возможность получить отмену от уплаты избыточного процента внутри группы.

Координационные центры сейчас очень популярны в Бельгии и используются для проведения операций высшего порядка и создания центров исследования

170_Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

и развития. Налоговая база рассчитывается исходя из процентных соотношений расходов координационных центров, по которым платится налог на корпорации, и никакие другие налоги не платятся (с. 67).

Теперь рассмотрим создание подразделения, финансирующего всю группу.

Такая компания имеет следующие потенциальные преимущества:

• английская группа, заимствующая средства на международном рынке, получает возможность производить процентные отчисления при сниженной (или нулевой) ставке удерживаемого налога и таким образом приобретать средства по сниженной цене;

• в соответствии с английским законодательством о контролируемых зарубежных подразделениях проценты от зарубежных подразделений могут быть отвлечены в финансовую компанию группы, где они будут облагаться по более низкой налоговой ставке;

• в случаях, когда заимствование и кредитование производится в валюте, отличной от фунта стерлинга, возникает проблема, связанная с тем, что по правилам английского законодательства требуется уменьшить или удержать налог с курсовых разниц. Этого можно избежать, если собирать ссуды в иностранной валюте в подразделении за рубежом, где налоговый режим в этом отношении мягче;

• по отношению к процентным отчислениям, которые все же достигают Великобритании, удерживаемые налоги могут быть минимизированы при прохождении через соответствующий вид финансовой компании группы.

Причем некоторые преимущества, перечисленные выше, могут быть достигнуты не только размещением финансовой компании группы в подходящем «налоговом рае», но и в таких странах, как Швейцария, Нидерланды, Люксембург и Бельгия.

Таким образом, основные направления налогового планирования на уровне 5 — это: снизить общее налоговое бремя прибыли группы, вовлеченной в международный бизнес, минимизировать удерживаемый налог с потоков капитала и доходов и использовать преимущества конкретных стран в сфере инвестирования и экономической деятельности.

Уровень 6 — приобретение другой европейской организации (внутри ЕС).

Каждое приобретение имеет свои отличительные характеристики, и рассказать обо всех возможностях в этой сфере в данной книге невозможно, однако приведем список главных налоговых вопросов, затрагиваемых при приобретении европейской организации:

• Какие налоги по передаче следует уплатить и когда?

• Требуется ли разрешение английского или иностранного правительства на осуществление сделок?

• Какие налоговые обязательства будут приведены в действие при переходе права собственности?

• Будет ли легко извлечь прибыли и обеспечивается ли это оптимальным налоговым планированием?

Принято финансировать зарубежные приобретения за счет заимствования в иностранной валюте, чтобы потоки прибыли и стоимость приобретения могли бы

3.3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

171

быть сопоставлены без учета любого риска, связанного с обменом валют. Если заимствования произведены в Великобритании, то может быть невозможным получить налоговые льготы по выплачиваемым процентам. Более того, никакие потери от невыгодного обменного курса не будут учтены для целей налогообложения.

Приобретения, таким огЗразом, часто производятся специально учрежденными местными холдинговыми компаниями, которые самостоятельно формируют необходимые финансовые ресурсы. Тогда затраты по процентному обслуживанию долга смогут быть компенсированы за счет прибыли от деятельности приобретенной организации. Такая структура, однако, требует разработки системы налоговой консолидации в стране, где произошло приобретение.

Рассматривая применимость правил налоговой консолидации, особое внимание следует уделить времени, начиная с которого эта консолидация становится эффективной. В некоторых странах, например, подразделение должно принадлежать определенному владельцу на протяжении определенного периода времени, чтобы налоговая консолидация была целесообразной. К тому же может потребоваться тщательное планирование, чтобы удостовериться, что не существует начального периода, в течение которого не может быть получено освобождение по процентным выплатам.

Таким образом, основные направления налогового планирования на уровне 6 — это: обеспечение налоговой эффективности по отношению к компенсации, финансированию, извлечению будущей прибыли, взаимоотношениям с существующими подразделениями, избежание возникновения непредвиденных и неожиданных обязательств.

Уровень 7 — совместные предприятия и партнерства с другими европейскими организациями.

Совместные предприятия могут принимать 3 основные формы: консорциумы, партнерства, непосредственно совместные предприятия:

1. С точки зрения налогообложения члены консорциума аналогичны подразделениям. Однако в соответствии с английским законодательством существуют различные ставки удерживаемого с дивидендов налога. Причем если ставка процента ниже 10%, то недостаточны освобождения в связи с двойным налогообложением по основным налогам.

Некоторые территории ЕС позволяют организовать специальные формы совместных предприятий со специальными налоговыми льготами.

Пример 1 (37, с. 34). В Испании к Sociedad de Empresas (SdE) относятся как к объединению с самостоятельным организационно-правовым статусом. Оно должно быть образовано как минимум тремя испанскими компаниями, но ни один из корпоративных членов не может предъявлять интерес к более чем 30% складочного капитала, оплаченного им. SdE получает освобождение от 99% муниципальных и провинциальных налогов, а также небольшую льготу по дивидендным и процентным платежам.

2. Образование партнерства игнорируется большинством европейских стран и их внутренних юрисдикции с точки зрения налогообложения — прибыль партнерства разделяется между партнерами и облагается налогами по ставкам,

172

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

применимым к каждому из них в отдельности. Это явление известно как финансовая прозрачность. Английская компания, состоящая в партнерстве с другими организациями ЕС, скореелсего, будет иметь учреждения на каждой территории, где действует партнерство. Ее доля в прибыли партнерства в конкретном месте будет облагаться как английскому, так и зарубежному налогообложения в соответствии с принципами, применяемыми к иностранным подразделениям. Многие территории ЕС позволяют организовать несколько разновидностей

партнерства, а именно генеральное и ограниченное; иногда к ним добавляется

гибридное (смешанное) партнерство.

Пример 2 (37, с. 34). Согласно французскому законодательству, возможно создать так называемое молчаливое партнерство, в котором существование таких партнеров раскрывается только органам государственных сборов. Невыполнение этого условия приводит к тому, что партнеры облагаются стандартным корпоративным налогом на прибыль. В противном случае, если партнерство не удалось сделать молчаливым, оно рассматривается как финансово прозрачное, так что прибыли относят на каждого партнера.

Пример 3 (37, с. 35). В Италии возможно учредить корпоративное партнерство, в котором обязательства некоторых партнеров неограничены. Такие партнерства считаются отдельным объектом обложения и не являются финансово прозрачными.

3. Чистые совместные предприятия не образуют отдельного организационно-правового объединения и специально не стремятся создать партнерство. Обычно они представляют принцип разделения затрат и опыта, а не доходов и прибыли. Они редко встречаются в других отраслях, кроме газовой и нефтяной. К финансовой прозрачности компаний с точки зрения налогообложения стремится не только Великобритания, но и все члены ЕС.

Пример 4 (37, с. 35). Согласно итальянскому законодательству, возможно создать Associazione in Partecipazione [AIP), вступление в которое и внесение определенного вклада предоставляет возможность участвовать в прибыли (или ее части). Третьи лица имеют только законное право вето против активного члена, и члены такого объединения облагаются налогами по правилам партнерства. AIP облагается местным налогом на прибыль, а затем распределяется между партнерами для последующего взимания налогов, принятых в конкретной стране.

Еще одна форма совместной деятельности, подразумевающая нечто меньшее, чем совместное предприятие, включает договор о распределении затрат. В этом случае не идет разговора о формировании некоего правового или налогового объединения и главный вопрос, связанный с налогообложением, заключается в том, получит ли компания полное освобождение от налогообложения по своему вкладу в общие затраты. Обычно никаких проблем не возникает, кроме случаев, когда рассматриваемый проект или исследование имеет слабое отношение к основной сфере деятельности участника.

Таким образом, основные направления налогового планирования на уровне 7 — это: определение типа организации с точки зрения взимаемых налогов и уровня допустимой финансовой прозрачности.

3.3. Типология налогового планирования в зарубежных странах

173

Налоговое планирование НДС в зарубежных странах имеет много общего с российской практикой и направлено на снижение бремени невозмещаемого налога и работу в странах с более низким уровнем ставок.

Пример (37, с. 89). Голландская фирма, работающая с заказами на товар с доставкой по почте, может перенести официальное место, откуда производятся поставки, в Германию, чтобы таким образом выиграть на более низкой ставке НДС. Товары могут быть присланы оптом из Нидерландов в дочернюю компанию в Германии, и голландский НДС по ставке 18,5% на эти поставки, конечно, должен быть уплачен. Тем не менее дочерняя компания в Германии может требовать налогового вычета данного НДС как входного, в то время как сама исчисляет германский НДС по ставке 14% по товарам, отправленным по почте индивидуальным покупателям в Нидерландах, Германии или где бы-то ни было внутри ЕС.

При этом важным моментом в данной цепочке сделок является то, что промежуточные компании-звенья сами должны быть плательщиками НДС, не должны быть освобождены от него (37, с. 90). Например, освобожденная от НДС компания в Бирмингеме, приобретающая товары у поставщика в Роттердаме, столкнется с невозмещаемым голландским НДС по ставке 18,5% как элементом своих издержек (37, с. 91). Основной идеей защитного налогового планирования в данных условиях было бы учреждение дочерней компании в Великобритании между роттердамским поставщиком и бирмингемским покупателем.

При планировании таможенных платежей следует иметь в виду, что важными средствами получения пониженных таможенных ставок являются соглашения на импорт товаров из стран, с которыми ЕС имеет преференциальные налоговые соглашения, согласно которым товары могут быть ввезены в ЕС по пониженным ставкам или беспошлинно. Помимо соглашений на беспошлинный ввоз между ЕС и ЕАСТ, заключенных ранее, ЕС гарантирует преференциальные ставки на товары из Алжира, Кипра, Египта, Израиля, Иордании, Ливана, Мальты, Марокко, Сирии, Туниса, Турции и Югославии. Он также предоставляет достаточно благоприятные условия для товаров из множества стран Африки, Карибского бассейна и Тихоокеанского (АКТ) региона (многие из которых были или остаются колониями стран-участниц). Согласно третьему договору АКТ-ЕС, Известному как Ломе III, к третьей группе стран, чья продукция облагается по преференциальным ставкам, относятся те, к которым применяется Обобщенная система преференций (ОСП) ЕС. Эта программа спонсируется ООН. Однако предоставление преференций во всех этих случаях зависит от того, как товары отвечают специфическим критериям определения происхождения товара (37, с. 119).

Под преференциальным налоговым режимом, особенно в странах ОСП, ограниченное количество каждого вида товара может быть ежегодно импортировано в страны ЕС по пониженным или нулевым ставкам налога. Так, важно не просто рассматривать эти страны при поставке, но и учитывать, как быстро их соответствующие квоты исчерпываются, чтобы в соответствующее время получить поставку.

На налоговое планирование английских компаний оказывают влияние и другие факторы.

174

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

При работе с зарубежными подразделениями или с независимыми третьими лицами, расположенными за рубежом, английская компания должна быть осведомлена о налогообложении курсовых разниц, возникающих в сделках с ними. При оценке вероятного налогового бремени на ту или иную курсовую разницу следует в первую очередь определить, появляется ли эта разница из сделки, связанной с капиталом, или из сделки, связанной с доходными поступлениями. Сделки, в которых полностью объединены позиции по операциям и возникающим разницам, обеспечивают защиту от налоговых рисков. Следует отметить, что данная сфера остается очень неясной и требует детализированной разработки.

Возможны варианты налогового планирования путем создания закрытой компании — резидента Великобритании, акции которой не котируются и которая контролируется директорами или 5 и менее владельцами и их партнерами, так как часть налогов может не распространяться на такие компании.

Многие страны предоставляют дополнительные стимулы для привлечения инвестиций, которые включают: благоприятные условия для снижения стоимости, инвестиционные гранты, региональные гранты, «налоговые каникулы», низкие налоговые ставки. То есть для нахождения оптимального расположения определенной деятельности следует рассмотреть и взвесить эти преимущества.

Многие страны разработали законодательства, которые позволяют использовать режимы «налоговых раев» для международного планирования налоговых отчислений. В Великобритании существует ряд актов, которые регулируют деятельность иностранных компаний по переводу прибыли из страны, находящейся в «налоговом раю», английским акционерам, если не нарушаются определенные правила. Таким образом, эти аспекты должны учитываться при использовании инструмента «налогового рая» и оффшорного бизнеса.

Контрольные вопросы

1. Назовите особенности налогового планирования при продаже продукции из Великобритании в остальные страны ЕС.

2. Перечислите особенности налогового планирования на заграничной базе, но ограниченное присутствие.

3. Назовите особенности налогового планирования в заграничных филиалах.

4. Каковы особенности налогового планирования в обособленной заграничной организации?

5. Перечислите особенности налогового планирования при приобретении другого юридического лица ЕС.