3.5. Соглашения об избежаний двойного налогообложения и трансфертпрайсинг

Следует выделить различные соглашения об устранении двойного налогообложения, основой которых в условиях глобализации является Типовая конвенция Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения от 1977 г. с последующими изменениями. ОЭСР, объединяющая в настоящее время порядка 30 стран (21, с. 394), имеющая своей перспективной целью заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между странами-участницами, хотя до практического решения данного вопроса пока что далеко. В 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы экспертов была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами, по модели которой сейчас заключено более 450 налоговых соглашений (11, с. 141). Имеются также типовые конвенции, разработанные на уровне региональных организаций: Типовое налоговое соглашение Британского содружества наций, Конвенция об устранении двойного налогообложения между странами — членами Андской группы и т. п. Заключаются различные многосторонние налоговые соглашения: между странами Бенилюкса; Нордическая конвенция между Данией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией; Ломейская конвенция, регулирующая некоторые налоговые вопросы взаимоотношений между ЕЭС и развивающимися странами.

Существующие соглашения, регулирующие налоговые вопросы, можно разделить на две группы:

1) собственно налоговые соглашения, в том числе: общие, ограниченные, об оказании административной помощи, о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию, о распространении налоговой юрисдикции;

2) различные международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами рассматриваются и вопросы налогового характера: соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами, соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, в том числе чисто таможенные соглашения (напри-

1 См.

3.5. Соглашения об избежании двойного налогообложения и трансфертпрайсинг

189

мер Генеральное соглашение по тарифам и торговле — ГААТ); международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования.

Следует отметить, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй — определяются налоговые режимы, в третьей — предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений, которых в мире насчитывается несколько сотен: Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция — 86 соглашений, Германия — примерно 60, Япония — около 60, Канада — более 50 (11, с. 145).

Россия, не являясь членом ОЭСР, при заключении двусторонних соглашений использует модель данной организации, рассмотренную выше. В соответствии со ст. 15 Конституции установлен приоритет норм международного законодательства над внутренним законодательством России. Кроме того, ст. 7 Налогового кодекса РФ предусматривает, что «если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ». Россия имеет несколько десятков международных соглашений, рассматривающих вопросы налогообложения, в том числе более 50 различных налоговых соглашений.

Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения можно сгруппировать следующим образом в зависимости от рассматриваемых в них вопросов:

• по строительно-монтажным работам;

• по международным перевозкам;

• по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;

• по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;

• выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;

• выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

В частности, например, на строительные и монтажные объекты заключены договоры с Австрией и с Бельгией (если строительно-монтажные работы осуществляются не более 24 месяцев), с Болгарией, с Венгрией, Германией, Данией, Индией, Ирландией, Испанией (не более 12 месяцев), с Египтом (если строительно-монтажные работы не больше 6 месяцев), по аналогии с Вьетнамом, Малайзией; с Югославией (18 месяцев), по аналогии с США, Турцией; с Финляндией (36 месяцев); с Филиппинами (12 месяцев).

Следует отметить, что в России возможны два способа использования подобных договоров:

• предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России;

190

Глава 3.

• возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России.

Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране меньше, чем в России.

Основные моменты российских соглашений об устранении двойного налогообложения рассмотренные выше, свидетельствуют о длительной истории имеющихся у России соглашений об устранении двойного налогообложения с момента, когда 16 сентября 1971 г. было заключено первое налоговое соглашение тогда еще СССР с Италией. В современных условиях различные страны по-разному подходят к проблеме заключения соглашений об устранении двойного налогообложения. Есть ряд стран, у которых заключено только одно налоговое соглашение: у Новой Каледонии только с Францией, у Брунея только с Великобританией. Однако у большинства стран имеется значительное количество налоговых соглашений. Наибольшее количество соглашений об устранении двойного налогообложения заключено у Швеции — 82 соглашения, у Норвегии — 76, у Румынии — 60 и т. д.

Таким образом, в условиях всестороннего развития международного сотрудничества и планируемого вступления России в ВТО считаем необходимым заключение соглашений об устранении двойного налогообложения со странами, сотрудничающими с российскими предприятиями. Заключение таких соглашений позволит препятствовать оттоку капитала, будет наряду с другими мерами способствовать укреплению сотрудничества российских и зарубежных предприятий, повышению эффективности их финансово-хозяйственной деятельности за счет экономии ресурсов. Бесспорно, фискальный характер налоговой системы нашей страны однобоко ориентирует государство на сиюминутное пополнение бюджета любой ценой, не замечая перспектив увеличения налоговых доходов вследствие аккумулирования больших денежных средств в стране и их последующего реинвестирования. Особенно актуально заключение соглашений об устранении двойного налогообложения в условиях снижения налоговых ставок, прежде всего по налогу на прибыль.

* * *

Большое значение для целей налогового планирования имеет заключение «соглашений о заранее согласованных ценах», т.

3.5. Соглашения об избежании двойного налогообложения и трансфертпрайсинг_191

трансфертных цен в глобальном масштабе позволяет воздействовать на перемещение капиталов, на распределение конечных доходов и прибылей между странами, оптимизировать планирование долгосрочных инвестиционных проектов международного характера.

В оффшорном бизнесе базовый принцип налогового планирования очевиден — центр прибыли (оффшорная компания) располагается в налоговой гавани. Доходы от деятельности в различных географических районах поступают в выгодную с налоговой точки зрения юрисдикцию. В самом широком смысле главный механизм оффшорного бизнеса можно охарактеризовать как операции на базе регулируемых внутрифирменных цен (т. е. когда сделки заключаются между фирмами, контролируемыми одним и тем же лицом). В первую очередь оперирование внутрифирменными трансфертными ценами осуществляется в торговле товарами и услугами. Разница между внутрифирменной (трансфертной) ценой и фактической становится источником дохода фирм в оффшорных юрисдикциях.

Технология международных трансфертных операций (внутрифирменных сделок и платежей) — одна из наиболее тонких и «закрытых» областей ноу-хау компаний и банков.

Кратко рассмотрим проблемы трансфертного ценообразования в России.1 В течение 1992-1998 гг. почти в неизменной форме в налоговом законодательстве присутствовали нормы, препятствовавшие продажам товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости. Такой механизм, с одной стороны, не позволял налогоплательщикам ориентироваться на рыночные цены, а с другой — не позволял государству поставить барьеры, препятствующие уклонению от налогообложения (в частности, с использованием оффшорных схем) и вывозу капитала за границу. За счет разницы между внутренними и мировыми ценами можно было вполне легально избежать уплаты тяжелых российских налогов и сконцентрировать средства за рубежом в надежных банках или инвестировать их в экономику других государств, продавая, например, из России в оффшор продукцию по цене чуть выше себестоимости и платя при этом минимальные налоги и перепродавая ее затем по реальным ценам и практически без налогов. Даже при отсутствии разницы в ценах такой механизм мог быть привлекательным только из-за того, что позволял обойти ограничения валютного законодательства.

1 Более подробно см. работу С.

192

Глава 3. Международное корпоративное налоговое планирование

С подобными манипуляциями борются все гос \ дарства, контролируя «правильность цен», по которым совершаются сделки, особенно международные. Контролируются также сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Такой контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок — дело продавца и покупателя, но интересы государства должны быть защищены. Такие правила, в международной практике получившие название правил «вытянутой руки», значительно эффективнее ограничений по себестоимости, но значительно сложнее в администрировании.

Россия делает только первые шаги в этом направлении и вводит упрощенные правила, которые не позволяют еще в полной мере решить проблему трансфертного ценообразования и по-прежнему оставляют широкие возможности для обхода ограничений. С 1999 г., согласно положениям ст. 40 Налогового кодекса РФ, налоговым органам предоставляется возможность контролировать цены сделок между взаимозависимыми лицами, по бартерным и внешнеторговым операциям, если ценовые отклонения превышают 20%. Авторы считают необходимым расширение возможностей контроля цен отдельных сделок на основе сравнения их с рыночными, снизив, в частности, размер отклонений до 10% (принцип существенности по правилам бухгалтерского учета, закрепленный не только в российских, но и в международных стандартах, составляет вообще 5%). Особенно актуально данное предложение в условиях становления службы финансовой разведки.

Контрольные вопросы

1. Когда было заключено первое международное налоговое соглашение?

2. Какие виды международных налоговых соглашений вы знаете?

3. Перечислите виды соглашений об избежании двойного налогообложения, действующие в России в настоящее время.

4. Со сколькими странами у России имеются соглашения об избежании двойного налогообложения?

5. Что такое трансфертпрайсинг и как он реализуется в России?