Соглашения об избежании двойного налогообложения и трансфертпрайсинг

Двойное юридическое налогообложение может устраняться (минимизироваться) на основе сочетания механизмов облегчения фискального бремени национальных налоговых резидентов, предусмотренных национальным налоговым законодательством, а также соответствующих способов уменьшения совокупной налоговой нагрузки налогоплательщика во всех странах извлечения доходов и в своей собственной юрисдикции резидентства, содержащихся в международных налоговых соглашениях.

Таким образом, к основным источникам международного налогового права следует отнести как национальное законодательство в налоговой сфере, регулирующее область внешнеэкономической деятельности (например, НК РФ, устанавливающий порядок налогообложения внешнеэкономических сделок хозяйствующих субъектов), так и международные соглашения по налоговым вопросам.

В ст. 15 п. 4 Конституции РФ записано, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры РФ являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором РФ установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Аналогичные положения содержатся в ст. 7 НК РФ. Там сказано, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах, и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

Первые международные налоговые соглашения (МНС) были заключены почти 140 лет назад между Бельгией и Францией (1843) и Бельгией и Голландией (1845) по вопросам административной помощи и обмена налоговой информацией.

Если в 1899—1919 гг. было подписано 24 международных налоговых соглашения, то в 1919—1939 гг. число таких соглашений достигло 256. В настоящее время у ряда стран, в том числе и у России, заключено более чем 100 налоговых соглашений.

Отправной точкой начала переговоров по заключению двусторонних налоговых конвенций служат модельные налоговые конвенции, представляющие собой международно-правовые акты рекомендательного характера. Они разрабатываются международными организациями, в рамках которых проводится определенная работа по гармонизации национальных налоговых систем на предмет избежания двойного юридического налогообложения.

Первые модельные налоговые конвенции были разработаны Лигой наций и касались предотвращения двойного налогообложения доходов и капиталов, имущества и наследств, а также вопросов взаимной административной помощи стран в вопросах сбора налогов.

После расформирования в 1954 г. бывшего Финансового комитета Лиги наций дальнейшая работа над совершенствованием типовых моделей МНС с 1956 г. переместилась в Комитет по фискальным вопросам (КФВ) Организации европейского экономического сотрудничества, ставшей затем Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

КФВ ОЭСР опубликовал в 1963 г. Модельную налоговую конвенцию ОЭСР по избежанию двойного налогообложения доходов и капитала (МНК ОЭСР)123. Ее новые редакции и расширенные толкования появляются в 1977, 1992, 2003 и 2005 гг. ОЭСР имеет своей перспективной целью заключение единого договора об избежании двойного налогообложения между стра- нами-участницами, хотя до практического решения данного вопроса пока что далеко.

В 1979 г. на восьмой пленарной сессии Группы экспертов была принята Типовая конвенция ООН, являющаяся официаль ным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами.

Существующие в мире соглашения, регулирующие налоговые вопросы, можно разделить на две группы.

Во-первых, это различные международные соглашения, в которых наряду с другими основными вопросами рассматриваются и вопросы налогового характера. Это соглашения об основах взаимоотношений между двумя государствами; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений, торговые договоры и соглашения, в том числе чисто таможенные (например, Генеральное соглашение по тарифам и торговле — ГААТ); международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования.

Во-вторых, собственно налоговые соглашения, в том числе общие, ограниченные, об оказании административной помощи, о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию, о распространении налоговой юрисдикции. Соответственно, международные налоговые соглашения можно классифицировать на общие, регулирующие все или сразу несколько видов налогов (об избежании двойного налогообложения доходов и имущества), и специальные — соглашения по конкретным вопросам, регулирующие специфические виды налогов или налоги, взимаемые только с определенных доходов.

Среди международных соглашений в налоговой сфере А. И. Погорлецкий справедливо выделяет1: —

международно-правовые акты, устанавливающие общие принципы деятельности государств в сфере налогообложения (например, соглашения о партнерстве и сотрудничестве в части положений, касающихся экономических и финансовых отношений договаривающихся сторон), а также международно-правовые акты по вопросам налогообложения, носящие рекомендательный характер (модельные налоговые конвенции и комментарии к ним); —

соглашения, регулирующие исключительно налоговые отношения между договаривающимися странами (конвенции об избежании двойного налогообложения доходов и имущества); —

соглашения по административным вопросам, регулирующие взаимодействие налоговых ведомств разных стран в борьбе с налоговыми правонарушениями; —

соглашения, регулирующие определенные сферы международного сотрудничества и содержащие специальные положения относительно налогов (например, соглашения о взаимной торговле, инвестициях, морском и воздушном сообщении).

Необходимо отметить, что международные налоговые соглашения — и общие, и специальные — регулируют лишь отношения между договаривающимися странами в сфере прямого налогообложения (подоходного и имущественного) и не действуют в отношении косвенных налогов.

Следует указать, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей. В первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй — определяются налоговые режимы, в третьей — предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется в основном путем заключения двусторонних налоговых соглашений, которых в мире насчитывается несколько сотен: Великобритания имеет более 90 действующих соглашений, Франция — 86, Германия — примерно 60, Япония — около 60, Канада — более 50124.

Преимуществом налоговых соглашений, как для заключивших их правительств, так и для налогоплательщиков, является, в частности, то, что они125: •

устанавливают четкие правила исключения двойного юридического налогообложения или же устраняют его последствия, что гарантирует репатриацию прибыли из зарубежной юрисдикции без обременительного налогообложения в стране-источнике; •

определяют термины, толкование которых зачастую отсутствует в национальном законодательстве договаривающихся государств, что содействует гармонизации национальных правовых систем благодаря применению норм международного налогового права; •

превалируя в большинстве случаев над национальным законодательством, способствуют улучшению инвестиционного климата страны, стимулируют международное движение факторов производства, гарантируют стабильность налогового режима и простоту толкований условий налогообложения для субъектов ВЭД; •

предотвращают злоупотребления в области уклонения от уплаты налогов и избежание налоговой ответственности; •

оказывают определенное психологическое воздействие на национальные налоговые администрации, декларируя способы решения проблем в сфере международного нало-

гообложения, создавая условия для тесного сотрудничества налоговых органов договаривающихся государств.

Прямым результатом действия МНС является поэтапная конвергенция налоговых систем договаривающихся стран на основе гармонизации национальных налоговых законодательств.

Россия, не являясь членом ОЭСР, при заключении двусторонних соглашений использует, как правило, модель данной организации, рассмотренную выше.

Россия имеет несколько десятков международных соглашений, рассматривающих вопросы налогообложения, в том числе более 100 различных налоговых соглашений.

Распределение заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения России с другими странами представлено в табл. 2.7.

Таблица 2.7. Классификация налоговых соглашений РФ , Группа^глашений . . . Количество Действующие 78 Прекратившие действие 4 Утратившие силу 1 Не вступившие в силу 9 Недействующие 13 Итого 105 Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения в зависимости от рассматриваемых в них вопросов можно сгруппировать следующим образом: •

по строительно-монтажным работам; •

по международным перевозкам; •

по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом; •

по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом; •

выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму; •

выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.

В частности, на строительные и монтажные объекты заключены договоры с Австрией и Бельгией (если строительно-монтажные работы осуществляются не более 24 мес.), с Болгарией, Венгрией, Германией, Данией, Индией, Ирландией, Испанией (до 12 мес.), с Египтом (до 6 мес.), с Югославией (до 18 мес.), с США, Турцией, Финляндией (до 36 мес.).

Следует отметить, что в России возможны два способа использования подобных договоров: •

предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России; •

возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России.

Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране ниже, чем в России.

Основные моменты российских соглашений об устранении двойного налогообложения, рассмотренные выше, свидетельствуют о длительной истории имеющихся у России соглашений об устранении двойного налогообложения. Первое налоговое соглашение тогда еще СССР с Италией было заключено 16 сентября 1971 г.

В современных условиях различные страны по-разному подходят к проблеме заключения соглашений об устранении двойного налогообложения.

В условиях всестороннего развития международного сотрудничества и планируемого вступления России в ВТО целесообразно заключение соглашений об устранении двойного налогообложения со странами, сотрудничающими с российскими предприятиями. Заключение таких соглашений позволит препятствовать оттоку капитала, будет наряду с другими мерами способствовать укреплению сотрудничества российских и зарубежных предприятий, повышению эффективности их финансово-хозяйственной деятельности за счет экономии ресурсов. Бесспорно, фискальный характер налоговой системы нашей страны однобоко ориентирует государство на сиюминутное пополнение бюджета любой ценой, не замечая перспектив увеличения налоговых доходов вследствие аккумулирования больших денежных средств в стране и их последующего реинвестирования. Особенно актуально заключение соглашений об устранении двойного налогообложения в условиях снижения налоговых ставок, прежде всего по налогу на прибыль.

Одним из распространенных вариантов злоупотреблений «глобальных налогоплательщиков» механизмами уклонения от уплаты налогов и обхода налогов является необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран — «шоппинг налоговых соглашений» (tax treaty shopping). Его русский аналог — необоснованное применение налоговых соглашений резидентами третьих стран. Он характеризует ситуацию, когда с помощью использования механизмов международной налоговой оптимизации резидент третьей страны, не имеющей налоговых соглашений с искомой страной образования своих доходов, создает в зарубежной налоговой юрисдикции компанию, которая занимается так называемыми международными транзитными операциями, проводя транзакции с использованием преимуществ МНС.

Для борьбы с необоснованным применением налоговых соглашений резидентами третьих стран возможно включение в МНС специальных положений, запрещающих «шоппинг», а также наличие в национальном налоговом законодательстве норм, противодействующих избежанию налогов.

Другим вариантом злоупотребления «глобальных налогоплательщиков» механизмами уклонения от уплаты налогов и обхода налогов является трансфертное ценообразование, позволяющее перемещать доходы юридических лиц между странами-источниками и государством резидентства компании.

Первые такие соглашения были заключены по инициативе компьютерного гиганта «Эппл» для регулирования его отношений с филиалами в Австралии (1991), в Канаде (1993) и в Сингапуре (1995). В настоящее время трансфертное ценообразование практикуется такими странами, как Австралия, Бельгия, Голландия, Канада, Корея, Мексика, Франция и т.д.1 Во многих из этих стран в законодательство включаются особые нормы, допускающие также заключение односторонних соглашений по трансфертным ценам — между налогоплательщиком и властями своей страны. Налоговое планирование посредством применения трансфертных цен в глобальном масштабе позволяет воздействовать на перемещение капиталов, на распределение конечных доходов и прибылей между странами, оптимизировать планирование долгосрочных инвестиционных проектов международного характера.

В самом широком смысле главный механизм офшорного бизнеса можно охарактеризовать как операции на базе регулируемых внутрифирменных цен (т.е., когда сделки заключаются между фирмами, контролируемыми одним и тем же лицом). В первую очередь оперирование внутрифирменными трансфертными ценами осуществляется в торговле товарами и услугами. Разница между внутрифирменной (трансфертной) ценой и фактической становится источником дохода фирм в офшорных юрисдикциях.

Технология международных трансфертных операций (внутрифирменных сделок и платежей) — одна из наиболее тонких и «закрытых» областей «ноу-хау» компаний и банков. Это связано с тем, что сфера международного налогового и валтотно-фи- нансового планирования компании касается взаимоотношений с официальными органами своих собственных и иностранных государств. В корпоративных схемах широко применяется институт «номинального» владения компаниями и банками. В результате дочерние и зависимые фирмы для третьих лиц (и налоговых органов) выглядят как самостоятельные хозяйственные субъекты. Значительная часть финансовых ресурсов банка или материнской транснациональной компании часто находится в международных финансовых центрах и офшорных районах. Представительства и филиалы компаний, которые действуют в различных странах, пользуются зарубежными авуарами и счетами материнской компании. В результате средства, которыми они фактически оперируют, частично или полностью «выводятся» из поля зрения местных налоговых и административных органов.

Для противодействия механизмам трансфертного ценообразования налоговые службы ведущих стран мира следуют методике расчета цен внутрифирменных сделок, предложенной ОЭСР. По этой методике основой цен внутрифирменных сделок должны служить цены, рассчитанные на основе следующих методов.

Метод рыночной цены (comparable uncontrolled price method) используется при условии, что оцениваемый товар или услуга имеется в свободном доступе на рынке. В данном случае трансфертная цена должна быть сопоставима с ценой, по которой независимые компании продают и покупают соответствующий продукт на свободном рынке.

Метод цены перепродажи (resale price method/resale minus) применяется, если у оцениваемого продукта нет рыночного аналога. В этом случае продукция, приобретенная по внутрифирменным поставкам, переоценивается по цене ее возможной реализации с уменьшением на величину приемлемой надбавки.

Метод текущих затрат (cost-plus method) используется, если сложно определить рыночную цену реализации продукта. Тогда трансфертная цена считается как себестоимость продукции, увеличенная на величину приемлемой в условиях свободного рынка надбавки (средней нормы прибыли).

В законодательных актах различных государств содержатся и другие методы, позволяющие контролировать трансфертное ценообразование. Контроль над трансфертным ценообразованием ведется не только по сделкам с материально-веществен- кыми товарами, но с услугами и интеллектуальной собственностью, путем установления определенных ограничений в отношении платежей типа роялти, процентных платежей за лизинг оборудования и т.п.

Развитые страны мира применяют жесткие ограничения для манипуляций с трансфертными ценами, регламентируя осуществление внутрифирменных сделок на основе цен свободного рынка, по ценам сделок между независимыми контрагентами (так называемая цена почтительного расстояния — arm’s length price). Отклонения от данной цены допустимы в размере порядка 15—20%.

Кратко рассмотрим регулирование трансфертного ценообразования в законодательстве России126.

В течение 1992—1998 гг. почти в неизменной форме в налоговом законодательстве присутствовали нормы, препятствовавшие продажам товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости. Такой механизм, с одной стороны, не позволял налогоплательщикам ориентироваться на рыночные цены, а с другой стороны, не позволял государству поставить барьеры, препятствующие уклонению от налогообложения (в частности, с использованием офшорных схем) и вывозу капитала за границу.

За счет разницы между внутренними и мировыми ценами можно было вполне легально избежать уплаты тяжелых российских налогов и сконцентрировать средства за рубежом в надежных банках или инвестировать их в экономику других государств, продавая, например, из России в офшор продукцию по цене чуть выше себестоимости и платя при этом минимальные налоги и перепродавая ее затем по реальным ценам и практически без налогов. Даже при отсутствии разницы в ценах такой механизм мог быть привлекательным только из-за того, что позволял обойти ограничения валютного законодательства.

С подобными манипуляциями борются все государства, контролируя «правильность цен», по которым совершаются сделки, особенно международные. Контролируются также сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Такой контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок — дело продавца и покупателя, но интересы государства должны быть защищены. Такие правила, в международной практике получившие название «правил вытянутой руки», значительно эффективнее ограничений по себестоимости, но значительно сложнее в администрировании.

Россия делает только первые шаги в этом направлении и вводит упрощенные правила, которые не позволяют еще в полной мере решить проблему трансфертного ценообразования и по- прежнему оставляют широкие возможности доя обхода ограничений. С 1999 г. согласно ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставляется возможность контролировать цены сделок между взаимозависимыми лицами, а также по бартерным и внешнеторговым операциям, если ценовые отклонения превышают 20%.

На наш взгляд, возможно расширение горизонтов контроля цен отдельных сделок на основе сравнения их с рыночными, снизив, в частности, размер отклонений до 10% (принцип существенности по правилам бухгалтерского учета, закрепленный не только в российских, но и в международных стандартах, составляет обычно 5%). При этом положения, препятствующие злоупотреблениям в области трансфертного ценообразования, могут быть включены как в национальное налоговое законодательство, так и в международные налоговые соглашения.

Вопросы и задания для самоконтроля 1.

Когда было заключено первое международное налоговое соглашение? 2.

Какие виды международных налоговых соглашений вы знаете? 3.

Перечислите виды соглашений об избежании двойного налогообложения, действующие в России в настоящее время. 4.

Со сколькими странами у России имеются соглашения об избежании двойного налогообложения? 5.

Что такое трансфертпрайсинг и как он реализуется в России?