8.4. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта

Выше было показано, что налоговое планирование не является самоцелью хозяйствующего субъекта, а служит развитию собственного дела и экономическому росту. Причем решение инвестиционных и финансовых задач с уменьшением налогового бремени сегодня создает предпосылки не только для текущего улучшения показателей эффективности финансово-хозяйственной деятельности организаций, но и для увеличения поступлений в бюджет завтра. Таким образом, стимулирование деловой активности и пополнение казны — это два взаимосвязанных направления осуществляемой налоговой реформы. Причем сиюминутное удовлетворение фискальных потребностей бюджета может обернуться в будущем большими потерями как для хозяйствующих субъектов, так и для государства.

Обеспечение необходимых темпов роста невозможно без соответствующего стимулирования предпринимательской активности. Этому должно способствовать продуманное создание и эффективное функционирование свободных экономических зон в нашей стране, отсутствие поспешности в отмене льгот и стимулов для инвестиционной деятельности.

Развитию деловой активности способствует грамотное использование методов налогового планирования. Только в результате налогового планирования возможно реальное повышение финансовой устойчивости и значимости хозяйствующих субъектов, их развитие и последующее увеличение налоговой базы и пополнение доходов соответствующих бюджетов.

Правовое регулирование самого налогового планирования вряд ли возможно и целесообразно на федеральном, региональном или местном уровне, а должно осуществляться на уровне хозяйствующих субъектов, для отдельных случаев — на отраслевом уровне.

Однако же принятие налоговых решений строится на глубоком знании налогового законодательства всех его уровней.

Прежде всего это относится к внесению поправок в законодательство о налогах и сборах в течение финансового года, когда уже размещены капиталы, заключены торговые контракты и финансовые сделки. Такие налоговые преобразования кон

466

Глава 8, Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

фискационного характера обусловливают потери не только для бизнеса, но и для бюджета.

Созданию благоприятного инвестиционного климата и стремлению к легализации доходов, бесспорно, способствует проводимое в России снижение налоговых ставок. Однако хотелось бы в этой связи указать на два момента. Во-первых, настораживает тот факт, что уже стали появляться мнения руководителей государства о временном характере такого снижения, что вряд ли будет способствовать заинтересованности хозяйствующих субъектов в перспективном стратегическом планировании, в том числе налоговом. Во-вторых, в условиях крайней изношенности основных фондов, недостаточных темпов экономического роста и все еще относительно высоких темпах инфляции вряд ли можно признать оправданной полную отмену льгот по финансированию капитальных вложений в сфере материального производства и отмену переоценки основных фондов для целей налогообложения прибыли и индекса дефлятора, используемого для корректировки прибыли от продажи основных фондов. Как свидетельствует проведенный анализ налоговых систем различных стран, в таких странах, как Великобритания, Венесуэла, Камбоджа, Кипр, Тайвань, и ряде других не только ставка налога на прибыль ниже, чем в России, но и одновременно с этим используются льготы по капитальным вложениям.

В условиях перманентного реформирования налоговой системы России налоговое планирование также постоянно развивается и совершенствуется.

Порядок выполнения любого процесса, в том числе и налогового планирования, соответствует законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон и устраивает организацию, если:

8.4. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования.., 467

• четко определены цели процесса, результат и ресурсы;

• определена необходимость осуществления каждой функции выполняемого процесса — «ее нельзя не делать»;

• все делается там, где «и должно быть»;

• все делается тогда, когда это необходимо, «не раньше и не позже»;

• все делает тот, кто должен, и не стоит поручать это другим людям;

• все делается рационально, и нет лишних «движений».

Именно для решения перечисленных задач целесообразно разрабатывать внутренние правила (стандарты) — принятые организацией нормы, соответствующие законодательным, контрактным и другим обязательным требованиям, потребностям и ожиданиям потребителей и других заинтересованных сторон, регламентирующие процесс с целью качественного и своевременного получения результата.

Внутренне правило (стандарт) является внутренним нормативным документом, который регламентирует и устанавливает:

• цели процесса;

• результат процесса;

• ресурсы и требования к ним;

• инструменты процесса и порядок документального контроля процесса;

• функции процесса и порядок их совершения;

• участников процесса и их функциональные обязанности;

• контрактные, законодательные и другие обязательные требования;

• мониторинг и критерии измерения качества и эффективности процесса.

Целью процесса налогового планирования является максимизация чистой прибыли хозяйствующего субъекта (оптимизация налогового бремени) и удовлетворение потребностей собственников организации в размере, сроках и других параметрах налоговых платежей, которые соответствуют их ожиданиям.

Результатом процесса налогового планирования является чистая прибыль (налоговая экономия), получаемая хозяйствующим субъектом за соответствующий период.

Ресурсы процесса включают методическое, информационное, правовое, организационно-технологическое обеспечение процесса налогового планирования.

Инструменты процесса и порядок документального контроля процесса определяются на основе правовых баз данных по налоговой тематике; арбитражной и общегражданской судебной практики; разъяснений налоговых и финансовых органов, специализированных консалтинговых компаний и аудиторов; специальной литературы; обычаев делового оборота.

Основными функциями процесса налогового планирования являются:

• систематический мониторинг нормативно-правовой базы, обычаев делового оборота и комментариев специалистов по налоговой тематике;

• составление прогнозов налоговых обязательств организации и последствий планируемых схем сделок;

468

Глава 8. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

• разработка вариантов схем налоговых составляющих денежных, документарных и товарно-материальных потоков;

• оценка риска различных вариантов оптимизации налогового бремени;

• контроль за своевременностью и правильностью исполнения налоговых обязательств;

• составление графика соответствия исполнения финансово-хозяйственных, в том числе налоговых, обязательств и изменения финансовых ресурсов организации;

• исследование причин резких отклонений от среднестатистических показателей финансово-хозяйственной деятельности организации и налоговых последствий проводимых сделок;

• оценка эффективности применяемых схем налогового планирования. Участники процесса налогового планирования.

Следует отметить, что только грамотное и оптимальное распределение обязанностей по налоговому планированию между его участниками позволит оптимизировать данный процесс. Как говорится, «кадры решают все».

Порядок определения участников процесса основывается на предположениях:

• выполняя свои функции, участники процесса фиксируют факт их выполнения в соответствующих документах;

• регламент документа, раскрывающий его характеристику, порядок создания, использования, хранения и архивации, позволяет определить участников процесса.

Под участником процесса понимается структурное подразделение или конкретный специалист.

Можно согласиться с исследователями, которые выделяют в системе управленческого учета центры затрат, дохода, прибыли, инвестиций, контроля и управления (30, с. 76-77), отметив, что такие центры применимы и для градации участников налогового планирования.

В развитых странах имеется практика создания самостоятельных высококвалифицированных и хорошо оснащенных налоговых подразделений ведущими банковскими, страховыми, промышленными и другими предприятиями. В России создание таких подразделений еще не стало правилом даже для крупнейших предприятий и финансово-промышленных групп. В современных российских условиях, когда ощущается нехватка квалифицированных кадров для осуществления налогового планирования, когда предприятия не склонны решать задачи управления налогами путем расширения аппарата работников и повышения расходов вообще и на налоговое планирование в частности, вряд ли можно согла

8.4. Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования.,. 469 Ключевые участники процесса налогового планирования Вспомогательные участники налогового планирования

W

а. ш ш о

я

X

©

I

га о

X (О

а.

х ш

га о

О

%

о

о ш

X

Ct S

а.

% о

Z

Рис. 8.5. Схема участников процесса налогового планирования

ситься с предложением В. В. Муравьева о создании на предприятиях трех независимых налоговых групп, задачами которых, соответственно, являются — налоговое планирование, реализация налогового плана, внутренний налоговый контроль (31, с.

В этой связи может быть предложена примерная схема участников процесса налогового планирования хозяйствующего субъекта (рис. 8.5).

470

Глава 8. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

Следует отметить, что схема носит достаточно условный, а не универсальный характер. На конкретных предприятиях, отличающихся объемом деятельности, организационно-правовой формой и формой собственности, она может включать других участников и либо расширяться, либо сужаться в зависимости от задач, стоящих перед предприятием на конкретном этапе его деятельности. Однако все перечисленные структурные подразделения предприятия должны быть принципиально готовы к решению задач налогового планирования наряду с традиционно присущими им по роду их деятельности. В процессе планирования принимают участие высшее руководство организации, команда плановиков, а также руководители и специалисты подразделений.

Идеальной является такая ситуация, когда все работники высшего и среднего звена организации привлекаются к обсуждению и составлению планов. На практике координатором процесса налогового планирования является высшее руководство, которое определяет его основные фазы и последовательность планирования. Высший менеджмент должен сделать процесс налогового планирования доступным и понятным для каждого сотрудника организации, должен максимально вовлекать в него своих работников. Другая функция высшего руководства заключается в разработке стратегии фирмы и принятии решений по стратегическому планированию, в том числе налоговому.

Руководство среднего звена, а также специалисты подразделений, как правило, занимаются разработкой оперативных налоговых планов. В обязанности специалистов входят также анализ внутренней и внешней среды организации, составление прогнозов.

Роль и задачи участников процесса налогового планирования, с одной стороны, являются типовыми, а с другой — различаются в силу специфики деятельности, организационно-правовой формы и других особенностей конкретного предприятия.

Бухгалтерия проводит расчеты вариантов отражения бизнес- и обслуживающих процессов в бухгалтерском учете, используя нормы действующего налогового законодательства, нормы и правила бухгалтерского учета, рассчитывает суммы различных налогов, причитающихся к уплате в бюджет, формулирует возможные с точки зрения процедуры, требующие юридического обоснования и согласования с контрагентом.

Работники финансового отдела дают информацию по фактическим условиям бизнес- и обслуживающих процессов и результатам, которые планируется получить после их завершения, проводят расчеты вариантов финансового обеспечения сделок за счет собственных, привлеченных и заемных средств, организуют управленческий учет.

Юридическая служба анализирует сделки по бизнес- и обслуживающим процессам с точки зрения правовой защищенности, готовит документы необходимые для ее исполнения. Между юристами и бухгалтерией должно быть постоянное тесное взаимодействие, так как обособленность юридической службы организации от бухгалтерской нередко приводит к тому, что «работники юридической службы... используют в договорах и иных деловых документах не совсем корректные формулировки, ставящие бухгалтерские службы в тупик» (19, с. 35). Одновременно необходимо отметить, что не только применяемая юристами терминология должна максимально соответствовать налоговому законодательству, чтобы

8.4, Правовая регламентация и институциональные аспекты налогового планирования,.. 471

не создавать излишние ненужные проблемы по доказыванию в суде обоснованности своей позиции. Бухгалтерская служба также должна консультироваться с юристами по вопросам законности совершения тех или иных операций.

Плановый отдел увязывает плановые расчеты по различным направлениям деятельности предприятия в единый стратегический план.

Служба внутреннего аудита обеспечивает достоверность используемой участниками информации, осуществляет вариационный анализ форм и методов осуществления операций и сделок и их отражения в бухгалтерском и налоговом учете. В случае необходимости привлекаются внешние аудиторы, которые могут принимать участие в разработке наиболее сложных схем налогового планирования, в том числе международных. Наибольший интерес представляет практика создания аудиторских и юридических фирм широкого профиля, которые могли бы всесторонне решать проблемы налогового планирования своих клиентов, оказывать соответствующие консультации и производить полное сопровождение. Не исключено, что в условиях существенных различий порядка исчисления и уплаты налогов и сборов хозяйствующих субъектов различных отраслей данные фирмы будут носить не только многопрофильную, но и узкоспециализированную направленность.

Решение многогранных задач, связанных с управлением внешнеэкономической деятельностью и, соответственно, ее налоговым планированием, целесообразно возложить на специальное подразделение зарубежных операций. Данная специализированная структура должна вырабатывать квалифицированные решения в отношении зарубежных дочерних фирм и филиалов с учетом характера их деятельности и условий перевода капиталов, обосновывать и реализовывать проекты по участию организации в оффшорном бизнесе. Именно с этим отделом связаны наиболее перспективные и эффективные варианты налогового планирования в современных условиях всесторонней экономической глобализации.

Приведенный перечень функций, выполняемых ключевыми участниками налогового планирования, не претендует на исчерпывающий характер, так как в современных условиях не существует типовых структур управления и должностных инструкций на предприятиях различных форм собственности и организационно-правовых форм. Вряд ли целесообразно давать однозначные рекомендации о том, кто же из перечисленных ключевых участников процесса налогового планирования должен выступать координатором данного процесса в конкретной организации. Необходимо также отметить, что на практике деятельность ключевых участников налогового планирования должна не дублироваться, а взаимно дополняться в целях совместного принятия оптимальных налоговых решений, чему также будет способствовать разработка внутренних правил (стандартов) налогового планирования.

Документами, регламентирующими выполнение процесса налогового планирования, могут быть различные внешние и внутренние документы.

Критериями измерения качества и эффективности процесса налогового планирования могут быть показатели снижения налогового бремени, более полная автоматизация процесса налогового планирования, расширение анализируемых показателей и периодов, за которые производится сравнение и другие показатели.

Результатом описания порядка выполнения процесса являются утвержденные и принятые к исполнению Внутренние правила (стандарты). Правила регламен

472

Глава 8. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

тируют процесс с целью качественного и своевременного получения результата и в то же время используются наряду с другими документами в качестве входов при организации процессов управления. Правила являются внутренним нормативным документом, и его обращение в системе документооборота организации должно соответствовать порядку, установленному в организации. Необходимо заметить, что при введении в организации Правил может потребоваться внесение определенных изменений и дополнений в существующую систему документооборота, так как Правила являются особым видом документа, который ранее мог не применяться в организации.

К основным положениям, которые регулируют обращение Правил в организации, относятся следующие: порядок подготовки и оформления документа; порядок согласования и утверждения документа; регистрация с целью упорядочения обращения Правил в организации; порядок доведения документа до пользователей; порядок тиражирования документа; порядок использования и хранения документа; порядок проверки; порядок изменения; порядок переиздания документа; порядок отмены документа; порядок ликвидации документа устанавливает: основание для ликвидации документа; лиц, имеющих полномочия для принятия решения о ликвидации документа; процедуры уничтожения.

Правила предназначены для широкого круга сотрудников, в том числе новых, мало знакомых с деятельностью организации как в целом, так и с ее отдельными особенностями. По этой причине Правила должны давать необходимое и достаточное представление о деятельности организации в рамках описываемого процесса.

В будущем в каждой организации будут разработаны правила по всем бизнес-процессам, обслуживающим и управленческим процессам. К сожалению, следует констатировать, что это вряд ли дело ближайшего будущего, хотя передовые предприятия Санкт-Петербурга практически первыми в стране робко начинают работу с идентификацией своих бизнес- и прочих процессов. Причем следует отметить, что на этом пути нельзя спешить, и вряд ли удастся решать проблемы налогового планирования в первую очередь, хотя и медлить с ними тоже нельзя, так как работа с любым из бизнес- и управленческим процессом логически должна завершаться блоком по налоговому планированию.

В экономической литературе имеются определенные предложения по совершенствованию налогового менеджмента, прежде всего Р. Ф. Галимзянова (23) по созданию экспертных комиссий по налогообложению; разработке таблиц типовых хозяйственных операций и карт изменений к ним; оформлению карт налоговых решений и карт подготовки налоговых решений; ведению журналов контроля прибыли, карт контроля расходов для целей налогообложения, внереализационных операций для целей налогообложения, отдельных видов доходов; заполнению карт изменений налогового законодательства. Данные предложения являются перспективными направлениями правового регулирования налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов в условиях внесения изменений в Налоговый кодекс РФ, прежде всего по налогообложению прибыли организаций.

Наряду с использованием имеющихся в экономической литературе отдельных предложений по управлению налогами и их правовому регулированию разработ-

Список литературы к главе 8

473

ка хозяйствующими субъектами внутренних правил налогового планирования позволит поднять на качественно новый уровень процесс налогового планирования, позволит рационально подходить к решению проблем повышения деловой предпринимательской активности и снижения налогового бремени.

Контрольные вопросы

1. Какие подсистемы входят в процесс налогового планирования?

2. Что регламентирует внутреннее правило (стандарт) по налоговому планированию?

3. Каковы цели процесса налогового планирования?

4. Каковы ресурсы и инструменты процесса налогового планирования?

5. Перечислите участников процесса налогового планирования.

6. Каковы критерии измерения качества и эффективности процесса налогового планирования?

7. Какие основные положения регулируют обращение Внутренних правил (стандартов) по налоговому планированию в организации?

Список литературы к главе 8

Законодательно-нормативные документы

1. Бюджетный кодекс РФ. Федеральный закон РФ 31.07.1998 г. № 145 с дополнениями и изменениями.

2. Налоговый кодекс РФ. Часть I. Федеральный закон РФ от 31.07.1998 г. № 147-ФЗ с дополнениями и изменениями.

3. Налоговый кодекс РФ. Часть П. Федеральный закон РФ от 5.08.2000 г. № 117-ФЗ с дополнениями и изменениями.

4. Закон РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы» с изменениями и дополнениями.

5. Закон РФ от 31.12.1991 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» с изменениями и дополнениями.

6. Закон РФ от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

7. Закон РФ от 29.10.1998 г. № 164>ФЗ «О лизинге».

8. Закон РФ от 20.11.1999 г. № 196-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Новгороде и Твери».

9. Закон РФ от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений».

10. Закон РФ от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в РФ».

11. Закон РФ от 30.12.2001 г.№ 194-ФЗ «О федеральном бюджете на 2002 год».

12. Закон РФ от 24.12.2002 г. № 176-ФЗ «О федеральном бюджете на 2003 год».

13. Инструкция МНС РФ от 8.06.1995 г. № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» с изменениями и дополнениями.

474

Глава 8. Налоговое планирование в системе финансового менеджмента

14. Закон Санкт-Петербурга от 14.07.1995 г. № 81-11 «О налоговых льготах» с изменениями.

Учебники, монографии и статьи

15. Балабанов И. Т. Основы финансового менеджмента: Учебное пособие — М.: Финансы и статистика, 2000.

16. Бланк И. А. Управление прибылью. — К.: «Ника-Центр», 1998.

17. БланкИ. А. Финансовый менеджмент: Учебный курс. Т. 1. — Киев: Ника-Центр, 1999.

18. БригхемЮ., ГапенскиЛ. Финансовый менеджмент: Полный курс: В 2 т./ Пер. с англ. под ред. В. В. Ковалева — СПб.: Экономическая школа, 1997.

19. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Бухгалтерский учет и налогообложение хозяйственных договоров. — М.: Аналитика-Пресс, 1997.

20. Букина Г. Н. Финансовый, управленческий и налоговый учет в российских организациях. // ЭКО. - 2001. - № 12.

21. Вылкова Е. С, Корниенко О. Ю. Налог на имущество предприятий. — М.: «Налоговый вестник», 2002.

22. Вылкова Е. С. Оптимизация налога на имущество при разработке учетной политики // Налоговый вестник. — 2002.

23. Галимзянов Р. Ф. Управление налогами на предприятии: В 2-х т. — М.: Эксперт, 1998.

24. Евдокимов Е. Золотая середина // Экономика и жизнь. — 2002. — № 35.

25. Ковалева A.M., Лапу ста М. Г., Смакай Л. Г. Финансы фирмы — М.: ИН ФРА-М, 2000.

26. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы: Учебное пособие / Пер. с франц. Под ред. проф. Я. В. Соколова. - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1997.

27. Львов Д. Промысловый налог и методы его установления в западно-европейских государствах и России, 1880. — М.: Типография Малинского.

28. Мазурова И. И., Романовский М. В. Варианты прогнозирования и анализа финансовой устойчивости организации: Учебное пособие. — СПб.: Изд-во СПб УЭФ, 1995.

29. Медведев А. Н. Как планировать налоговые платежи. Практическое руководство для предпринимателей. — М.: ИНФРА-М, 1996.

30. Мельник Д. Ю. Налоговый менеджмент. — М.: Финансы и статистика, 1999.

31. Мишин Ю. А. Система управленческого учета на современном предприятии // Менеджмент в России и за рубежом. — 2001. — № 3.

32. Муравьев В. В. Организация налогового планирования на предприятии // Аудит и финансовый анализ. — 2001. — № 2.

33. Народное хозяйство СССР в 1990 году. Статистический ежегодник / Госкомстат СССР. — М.: Финансы и статистика, 1991.

34. Регионы России: Статистический сборник в 2 т. Т. 2 / Госкомстат России, 2001. — М.: С. 744; Российский статистический ежегодник: Статистический сборник / Госкомстат России, 2000. — М.

Список литературы к главе 8

475

35. Розанова Н. Эволюция взглядов на природу фирмы в западной науке// Вопросы экономики. — 2002. — Mb 1

36. Румянцев А. В. Налоговое регулирование в зарубежных странах // Менеджмент в России и за рубежом. — 1998. — № 6.

37. Самсонов Н. Ф., Баранникова Н. П., Володин А. А. и др. Финансовый менеджмент: Учебник для вузов / Под ред. Н. Ф. Самсонова — М.: Финансы, ЮНИТИ, 1999.

38. Улина С. Л. Подходы к формированию системы финансового менеджмента в России // Менеджмент в России и за рубежом. — 2000. — № 2.

39. Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М. В. Романовского. — СПб.: Издательский дом «Бизнес-пресса», 2000.

40. Финансы предприятий / Под ред. Н. В. Колчина. — М.: ЮНИТИ, Финансы, 1998.

41. Финансовый менеджмент: теория и практика: Учебник / Под ред. Е. С. Стояновой — М.: Перспектива, 1998.

42. ХиксДж. Стоимость и капитал: Пер. с англ. / Общ. ред. и вступит, ст. Р. М. Эн-това — М.: Прогресс, Универс, 1993.

43. Шумпетер Й. Капитализм, социализм и демократия / Пер. с англ.; отв. ред. и авт. предисл. В. С. Автономов — М.: Экономика, 1995.

44. Щиборщ К. Основные направления налогового планирования на российских предприятиях // Аудитор. — 1999. — № 10.

45. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учебник, 2-е изд., перераб и доп. — М. ИНФРА-М, 2002.

46. Baumol W. On the Theory of Oligopoly. // Economica, 1958. — Vol. 25.

47. Course R. Lecture on the Nature of the Firm. // Journal of Law, Economics and Organization, 1988. - Vol. 4.

48. Marris R. A model of the Managerial Enterprise. // Quarterly Journal of Economics, 1963. - Vol. 77.

49. Tax: Strategic Corporate Tax Planning. — Mercury books. — 1992.