Понятие налогового планирования, его роль и место в системе управления финансами предприятий

На рубеже I—II вв. в Дигесте Юстиниана было записано: «Всякая дефиниция в цивильном праве опасна, ибо мало случаев, когда она не может быть опрокинута». Это означает, что при определении любого экономического понятия необходимо исходить из этимологического смысла этой категории, философского, экономического, и только потом финансового и налогового. Следуя логике научного подхода к изучению экономических категорий, необходимо кратко и исчерпывающе разъяснить отличительные признаки понятия «налоговое планирование».

Налоги как финансовая категория возникли вместе с товарным производством и появлением государства, которому требовались средства на содержание армии, чиновников и другие общественные нужды.

Повинности в форме налога, взимаемого как в натуральной, так и в денежной форме, существуют с момента возникновения государств. В III в. до н.э. в Законах царя Хаммурапи имелись статьи о податях в размере 10% всего имущества. Из Евангелия от Луки ясно, что в христианском мире налог считался уже известным методом взимания денег в пользу государства или власть имущих.

Еще П. Прудон резонно подметил, что «в сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве». В рамках самых различных способов производства именно налоги становятся необходимым звеном экономических взаимоотношений государства с,о своими гражданами. К. Маркс писал: «В налогах воплощено экономически выраженное существование государства. Чиновники и попы, солдаты и балетные танцовщицы, школьные учителя и полицейские, греческие музеи и готические башни, цивильный лист и табель о рангах — все эти сказочные создания в зародыше покоятся в одном общем семени — в налогах», В середине XIII в. Фома Аквинский, назвавший налоги дозволенной формой грабежа, четко сформулировал два признака налога: распространение его на всех и неограниченное право правителя или государства1.

История свидетельствует, что налоги — более поздняя форма государственных доходов.

Налог является одной из основных категорий финансовой науки. Под влиянием развития учения о государстве представление о налогах прошло эволюцию, начиная с учения А. Смита и заканчивая современными общеизвестными рыночными подходами к определению налога в учебнике К. Р. Макконнелла и С. Л. Брю «Экономикс». В этой книге высказано мнение, что налог — это «принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма непосредственно не получают товары или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные действия»2.

Когда население примирилось с налогами и они превратились в основной источник государственных доходов, стали создаваться теории, которые давали обоснование налога и его определение. Первые теории налогообложения содержатся в трудах Ф. Аквинского, Т. Гоббса, С. Вольтера, О. Мирабо и др. Частные налоговые теории получили свое развитие у Д. Локка, Т, Джорджа, К. Маркса, Э. Селигмана. Среди общих теорий налогов наиболее значимыми являются теории А. Смита, Д. Рикардо, Дж. Кейнса, Д. Фридмана, А. Лаффера.

Следует отметить, что в отечественной литературе, посвященной вопросам налогообложения, последней рассматриваемой зарубежной теорией является, как правило, теория экономики предложения. При этом упоминается А.

В России во второй половине XVIII в. появилось сочинение

А, Я. Поленова «О крепостном состоянии крестьян в России», в котором автор впервые употребил термин «налог». Н. И. Тургенев в своей книге «Опыт теории налогов» дает следующее определение данной экономической категории: «Налоги суть средства к достижению цели общества или государства.... На сем основывается и право правительства требовать податей от народа»3. Изучением теории налогов занимались такие выдающиеся представители отечественной науки, как П. П, Гензель, И. X. Озеров, В. Н. Твердохлебов, Н. И. Тургенев и др. На различных этапах существования советского и российского государства вопросы налогообложения рассматривались в работах А. М. Александрова,

А. А. Астахова, А. В. Брызгалина, В. Г. Панскова, И. Г. Русаковой, Д. Г. Черника, С. А. Шаталова, Т. Ф. Юткиной и многих других.

Следует отметить, что автор не может согласиться с утверждением Т. Ф. Юткиной, что «название того или иного экономического процесса или явления, а следовательно, и категории не имеет определяющего значения, ибо их внутреннее содержание от этого не меняется»4. Данное умозаключение носит теоретический характер, а на практике это оборачивается реальными потерями бюджета и невозможностью взыскать налоговые санкции по платежам неналогового характера.

В настоящее время в экономической литературе имеется достаточное количество исследований о содержании налогов, налоговых категорий и понятий. В «Финансово-кредитном энциклопедическом словаре» налоговой терминологии отведено более 70 страниц.

Такая экономическая категория, как налог, прошла в российском законодательстве последних лет сложную эволюцию от широкого понимания до четкого закрепления определения этой категории в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ).

В ст. 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. №2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было установлено, что под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемыми законодательными актами. При этом в указанном Законе налог являлся обобщающим понятием для других перечисленных там категорий.

С принятием НК РФ и Бюджетного кодекса РФ (далее — БК РФ) произошло четкое разграничение налоговых и неналоговых доходов бюджета. Кроме того, совокупность налоговых платежей и взносов ограничивается теперь практически только налогами и сборами.

Отметим, что после введения в действие части первой НК РФ научная дискуссия об определении сущности налогов в российской экономической литературе потеряла свою былую остроту. Авторы большинства учебников предпочитают теперь определять налог в соответствии со ст. 8 НК РФ (см. работы

А. Г. Грязновой, Е. Н. Евстигнеева, В. В. Ковалева, Н. В. Миля- кова, Д. Г. Черника, Л. П. Павловой, В. Г. Князева, Г. Б. Поляка; Д. И. Ряховского, С. Г. Пепеляева, Н. Н. Селезневой и др.).

Некоторые авторы при определении налога делают отсылку непосредственно к положениям ст. 8 НК РФ6. Иногда в базовое определение налога добавляются дополнительные характеристики: регулярный7, принудительный8.

Отдельные авторы все же приводят собственные определения налога.

Так, С. Г. Пепеляев считает, что это «единственно законная (устанавливаемая законом) форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характер наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти»9. Существенным следует признать добавление в определение налога того, что он не носит характера наказания или контрибуции.

В. Перов, А. В. Толкушин полагают, что в широком смысле под налогом понимается взимаемый на основе государственного принуждения и не носящий характер наказания или компенсации обязательный безвозмездный платеж10.

Б. X. Алиев пишет, что категория «налог» представляет собой систему налоговых отношений, возникающих между налогоплательщиками, с одной стороны, и центральными, региональными и местными органами власти — с другой, по поводу перераспределения части дохода собственника, обособленного от государства11.

О. В. Качур признает, что «налог — это экономическая категория, выражающая совокупность отношений между государством и членами общества по поводу безэквивалентного изъятия и присвоения части доходов государством для осуществления своих целей»12. B.

В. Коровкин пишет, что налог представляет собой основанную на началах всеобщности, обязательности и индивидуальной безвозмездности форму обобществления части индивидуальной или корпоративной собственности для обеспечения общественных потребностей13.

М. В. Романовский, О. В, Врублевская полагают, что «налог — это индивидуально безэквивалентное движение денежных средств от индивидуума к государству, осуществляемое на основании принуждения со стороны власти, имеющее целью формирование денежного фонда, используемого для выполнения государством своих функций»14. Анализ экономической литературы свидетельствует о том, что лучше всего все-таки ориентироваться на определение налога, приведенное в НК РФ.

Итак, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Общими признаками налога и сбора следует считать: императивно-обязательный характер, индивидуальную безвозмездность, денежную форму, публичный и нецелевой характер.

Необходимо отметить, что российское налоговое законодательство предусматривает уплату хозяйствующими субъектами не только налогов и сборов, но и пошлин (государственной, таможенной). Заметим, что в отдельных странах категория «пошлина» носит самостоятельный характер. Например, в Германии в это понятие входят платежи, устанавливаемые либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которые несет лицо. Согласно французскому законодательству пошлина взимается без установления определенного соотношения со стоимостью оказанных услуг, а размер сбора корреспондирует со стоимостью услуги.

До принятия НК РФ в экономической литературе содержались положения, позволяющие различать между собой пошлину и сбор. Однако ни в Таможенном кодексе РФ, ни в действовавшей до 1 июля 2006 г. редакции Закона РФ от 21 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» не содержалось определения таможенной пошлины, а только рассматривались ее различные виды и варианты расчета. Согласно новой редакции упомянутого Закона пошлина — это таможенная пошлина, а также иные пошлины, предусмотренные настоящим Законом. При этом таможенная пошлина — обязательный платеж в федеральный бюджет, взимаемый таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию РФ или вывозе товаров с этой территории, а также в иных случаях, установленных таможенным законодательством РФ, в целях таможенно-тарифного регулирования внешнеторговой деятельности в экономических интересах РФ. Таким образом, несмотря на использование в дефиниции таможенной пошлины слова «платеж», по своей экономической сути она может быть признана сбором.

С 2005 г, согласно ст. 333.16 гл. 25.1 НК РФ государственная пошлина — это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ, при обращении их в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с федеральными законодательными актами, законодательными актами субъектов РФ и нормативными правовыми актами органов местного самоупра&аения, за совершение в отношении этих лиц юридически значимых действий. Такое определение свидетельствует о том, что между пошлиной и сбором нет существенных различий, по своей экономической природе пошлина является сбором. К сожалению, это не учтено при принятии гл. 25.3 части второй НК РФ и внесении изменений в ст. 13 НК РФ.

Рассмотрение основных теоретических положений, связанных с категорией «налог», позволяет опираться на него при рассмотрении понятия «налоговое планирование» и последовательно перейти к раскрытию вопросов методологии планирования, поскольку в трактовке данного термина также есть дискуссионные моменты.

Не претендуя на исчерпывающее изложение всех имеющихся в экономической литературе определений планирования, приведем некоторые из них. В различных экономических словарях и справочниках содержатся неоднозначные определения планирования. Под ним понимается, в частности, способ регулирования экономических процессов на уровне народного хозяйства страны, отрасли, предприятия, территориальной единицы. Планирование включает в себя определение целей и путей их достижения, опираясь на сведения прошлого, стремиться определить будущее17. Планирование — одна из составных частей управления, заключающаяся в разработке и практическом осуществлении планов, определяющих будущее состояние системы, путей, способов и средств его достижения. Это одна из базовых функций управления, с помощью которой достижение и обеспечение целенаправленного соразмерного развития всех звеньев объекта управления считается возможным. Эта функция состоит в сопоставлении плана (комплекса социально-экономических показателей и мер по развитию общественного производства) и контроле за его исполнением18.

В «Словаре по экономике и финансам» планирование в широком смысле слова определяется как вид управленческой деятельности, связанный с определением целей управляемой системы, поиском наиболее эффективных методов и средств, необходимых для достижения этих целей и формулированием системы показателей, определяющих ход работ по достижению поставленных целей. В узком смысле слова планирование — это разработка планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения19.

В современной российской и зарубежной литературе даются самые различные определения планирования. Не претендуя на исчерпывающее изложение всех имеющихся в экономической литературе определений планирования, автор в своих книгах20 критически рассмотрел определения Н. Л. Вещуновой, Л. ф, Фоминой, В. Н. Грищенко, Л. Г. Демидовой, А. Н. Петрова, Д. Гроува; В. С. Дунаевой, Л. И. Лопатникова, А. И. Попова, Т. Саате, К. Керне, И. М. Сыроежина. М. М. Алексеева рассматривает планирование с общеэкономической точки зрения как «механизм, который заменяет цены и рынок», а с конкретно-управленческой точки зрения — как естественную часть менеджмента, умение предвидеть цели организации, результаты ее деятельности и ресурсы, необходимые для достижения определенной цели. Она считает, что «возможность планирования как конкретного вида деятельности вытекает из природы микроэкономических процессов, напрямую определяется общими условиями хозяйствования. С точки зрения микроэкономики в целом планирование — это способ осуществления действий, основанных на сознательных, волевых решениях субъектов микроэкономики»21.

Т. В. Кашанина предлагает рассматривать планирование в широком смысле — как постановку целей, выбор стратегии, линии поведения, правил, процедур и т.п., и в узком смысле слова — как составление специальных документов — бизнес- планов, определяющих конкретные шаги корпорации в той или иной области на предстоящий период22.

Н. В. Воронина и В. А. Бабанин определяют планирование как целенаправленную деятельность по достижению результатов в какой-либо области23.

Подводя итог рассмотрению основных имеющихся в экономической литературе определений понятия «планирование», необходимо отметить, что по этому вопросу не существует единой точки зрения. Однако в большинстве случаев понятие «планирование» рассматривается как вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов.

Итак, под планированием на уровне хозяйствующего субъекта мы понимаем неотъемлемую часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающуюся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования.

Правомерно наряду с такими видами планирования, как финансовое, социальное, бюджетное (в зависимости от отдельных видов планируемых ресурсов), выделять также налоговое планирование.

Определив содержание понятий «налог», близких к нему категорий и «планирование» в целом, можно перейти к определению термина «налоговое планирование».

Имеющиеся в экономической литературе определения налогового планирования можно объединить в две основные группы. Первая группа — в основе подхода к определению налогового планирования лежит минимизация налоговых обязательств налогоплательщика. Вторая группа предполагает, что понятие налогового планирования основано на налоговой оптимизации. Кроме того, ряд авторов вводит понятие налогового менеджмента.

В «Большой экономической энциклопедии» и «Большом юридическом словаре» под налоговым планированием понимается выбор между различными вариантами осуществления деятельности юридического лица и размещения его активов, направленный на достижение возможно низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств24. В «Словаре по экономике и финансам» налоговое планирование трактуется как набор мер и выбор способа бухгалтерского учета, направленного на законное снижение налогового бремени предприятия25.

По мнению С. М. Джаарбекова, налоговое планирование предполагает проведение налогоплательщиком определенных мероприятий организационного характера с целью минимизации налоговых платежей26. Е. Ю. Жидкова также считает, что налоговое планирование своей целью ставит минимизацию налоговых платежей законными способами на основе использования налоговых льгот и преференций, правильности выбора налоговых режимов и объектов налогообложения, грамотности формирования и использования элементов учетной политики27.

Е. Б. Шувалов, Е. А. Грачева утверждают, что налоговое планирование — это способ минимизации налогового бремени, включающий разработку сложных и вполне легитимных систем, позволяющих существенно снизить налоговую нагрузку на экономический субъект, не нарушая норм действующего в государстве законодательства и международного права28. При этом они также обращают внимание на целесообразность налоговой оптимизации, учета налоговых обязательств партнеров и контрагентов и фискальной политики государства, которая разрабатывается исходя из общей государственной социально-экономической стратегии.

Следует отметить, что происходит постепенная эволюция взглядов экономистов от налоговой минимизации к налоговой оптимизации. Например, Н. О. Овчинникова определяет налоговое планирование как деятельность налогоплательщика, осуществляемую систематически и направленную на изучение и использование предусмотренных налоговым законодательством возможностей в целях оптимизации налогообложения29. По мнению К. Н. Середы, налоговое планирование может включать в себя оптимизацию налогообложения, планирование сумм и видов налогов, подлежащих уплате, проверку правильности исчисления налогов, применения налоговых льгот, отслеживание сроков уплаты налогов, минимизацию штрафных санкций и пеней, выявление и анализ налоговых рисков30.

В. Г. Пансков различает планирование налогов на макро- и микроуровне и определяет его как составную часть налогового процесса, представляющую собой деятельность органов государственной власти, местного самоуправления и налогоплательщиков по определению на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным хозяйствующим субъектом31.

В. В. Семенихин, Ю. В. Емельянова и С. М. Рюмин определяют налоговое планирование как совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также всех законодательно предоставленных льгот и освобождений с целью уменьшения налоговых обязательств. Указанные авторы пишут и про налоговую оптимизацию как конкретный комплекс мероприятий в рамках действующего законодательства, связанных с выбором места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений. При этом целью является увеличение денежных потоков хозяйствующего субъекта за счет минимизации налоговых платежей и снижения налоговых рисков при недопущении штрафных санкций32. С. М. Рюмин говорит также о том, что налоговое планирование представляет собой комплекс мер, направленных на уменьшение налогового бремени33.

По мнению И. В. Липатовой, налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов34. B.

А. Бабанин и Н. В. Воронина считают, что налоговое планирование представляет собой процесс разработки системы налоговых планов и плановых (нормативных) показателей по обеспечению правильного и своевременного исчисления и уплаты налогов и повышению эффективности деятельности с точки зрения налоговых платежей35. C.

Малакеева отождествляет понятия налогового планирования, налоговой оптимизации и налоговой минимизации и определяет их как действия налогоплательщика по уменьшению налоговых платежей36. Т. А. Гусева отождествляет понятия налогового планирования и налоговой оптимизации и противопоставляет их понятию уклонения от уплаты налогов37.

Следует обратить внимание, что минимизация и оптимизация налогообложения — это не одно и то же. Если налоговая минимизация — это максимальное снижение всех налогов, то налоговая оптимизация — это процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом, осуществляемых им сделок и проектов. Кроме того, стремление минимизировать налоговые обязательства может помешать текущей деятельности предприятия, вступить в противоречие с целями финансового менеджмента и привлечь излишнее внимание со стороны контролирующих налоговых органов. И наконец, принцип оптимизации соответствует приведенному выше определению планирования вообще.

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. № 9-П оптимизация налоговых платежей — это такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налог^либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных законом прав, связанных с освобождением от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Следует различать налоговое планирование как более широкое понятие и планирование налогов как понятие более узкое.