2.3. Классификация налогового планирования

Следует различать следующие модели поведения хозяйствующих субъектов:

1.

' Еще в 1865 г. К. Гок указывал, что «утайка подати — корчемство, контрабанда — составляет одну из ужаснейших финансовых язв» (14, с. 31-32) и что «утайку налогов очень трудно предупредить» (14, с. 206).

2.3. Классификация налогового планирования

119

налогов. Как «любви все возрасты покорны», так и утайкой налогов не брезгуют даже монархи, что показывает пример деятельности в Конго короля Бельгии Леопольда II (1, с. 17). При уклонении предприятие или физическое лицо уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством.

2. Обход налогов (tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком, либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать в этой ситуации такие незаконные способы, как нерегистрация своей деятельности или неведение учета объектов налогообложения.

3. Стандартный метод (standart method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и выбора оптимального варианта налогообложения.

4. Налоговое планирование (taxplanning).

Документальное оформление налогового планирования происходит:

• в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля за своевременностью и правильностью уплаты налогов;

• в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта;

• во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в организации;

• в инструкциях для участников процесса налогового планирования.

Необходимо отметить, что специфика налогового планирования определяется рядом факторов:

• спецификой объекта налогообложения;

• спецификой субъекта налогообложения;

• определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами его исчисления и уплаты;

• налогообложением доходов, полученных из различных источников, по различным ставкам;

• использованием определенных вариантов учетной и договорной политики;

• возможностью для ухода и легального снижения налогов при использовании налоговых убежищ.

Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать размер налогового бремени и избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

120

Глава 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций

В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования. Л. В. Дуканич (20, с. 250) в зависимости от периода планирования различает оперативное (на квартал), текущее (на год) и планирование на отдаленную перспективу (долгосрочное и стратегическое) налоговое планирование. Все организационно-хозяйственные и финансовые ситуации, которые могут являться предметом налогового планирования, Л. В. Дунанич предлагает разделить на ожидаемые и реализованные (20, с.

С. Г. Пепеляев выделяет способы налогового планирования: краткосрочное (текущее) — использование пробелов законодательства, учет налоговых льгот, учет нововведений и др.; долговременное (стратегическое) — учет специфики объекта и субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений и др. (50, с. 584).

А. В. Перов подразделяет налоговое планирование на личное, в рамках одного предприятия, в рамках системы (группы) предприятий (55, с. 249), а также рассматривает национальное и международное налоговое планирование (55, с. 250).

В экономической литературе предлагаются различные подходы к методам налогового планирования. А. В. Брызгалин (8, с. 50-172) к методам налоговой оптимизации относит: разработку приказа по учетной политике, оптимизацию через договор, метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налогообложения, метод оффшора, применение льгот и освобождений.

2,3. Классификация налогового планирования

121

нительного анализа. В. Я. Кожинов (30, с. 11-15) рассматривает балансовый метод и метод микробалансов. Он также относит к методам ситуационный метод, численные балансовые методы (метод микробалансов, метод графо-аналитиче-ских зависимостей, матрично-балансовый метод, комбинированные методы) (29, с. 149). Т. А. Козенкова (31, с. 30-49) выделяет расчетно-аналитический метод, метод оптимизации плановых решений, балансовый метод и методы экономико-математического моделирования. Н. А. Попонова (57, с. 34) к методам относит: имитационный метод, расчет налогов по частям, статический и динамический методы минимизации налоговых отчислений.

Подводя итог рассмотрению различных классификаций налогового планирования, необходимо констатировать, что различные авторы, апеллируя примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют. Более того, анализ экономической литературы показал, что виды, формы, методы и функции управления в целом определяются одним образом, а в исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью финансового менеджмента, этим же понятиям придается другое содержание. Очевидно, такое положение обусловлено тем, что при исследовании общих вопросов налогового планирования авторы абстрагировались от основных концептуальных понятий теории управления и планирования. Естественно, раз налоговое планирование является элементом системы управления, то применимые к нему термины должны опираться на понятийный аппарат теории управления и базироваться на философской и этимологической сущности понятий «вид», «метод» и т.

Следует выделять следующие классификационные признаки налогового планирования.

В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования:

• планирование на уровне государства (государственное);

• хозяйствующих субъектов (корпоративное), в том числе в рамках системы (группы) предприятий;

• физических лиц (индивидуальное).

Налоговое планирование может носить смешанный характер.

В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ следует различать различные организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов, которые представлены на схеме в приложении 2, причем юридические лица могут иметь представительства и филиалы. Следует отметить, что коммерческие организации и граждане-предприниматели с лицензией на соответствующую деятельность с образованием юридического лица производят уплату налогов по законодательству для юридических лиц; некоммерческие организации, как правило, платят налоги в случае осуществления предпринимательской деятельности; физические лица без образования юридического лица являются плательщиками налога на доход и других регистрационных и лицензионных сборов.

В настоящее время в странах ЕС насчитывается порядка 16 млн предприятий, исключая сельскохозяйственный сектор, в России — порядка 3,5 млн юридических лиц.

122

Глава 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций

В соответствии с действующим с 1 января 2003 г. Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) выделяются различные сферы материального и нематериального производства. К отраслям сферы материального производства относятся: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт и связь, торговля и общественное питание, материально-техническое снабжение и сбыт, заготовки, информационно-вычислительное обслуживание, операции с недвижимым имуществом, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, геология и разведка недр, геодезическая и гидрометеорологическая службы и другие виды деятельности сферы материального производства.

Таким образом, хозяйствующими субъектами следует считать любые организации, предприятия, фирмы вне зависимости от организационно-правовой формы, формы собственности и отраслевой принадлежности.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов целесообразно классифицировать по видам следующим образом:

1) в зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях. В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансовых посредниках (банках, страховых организациях, профессиональных участниках рынка ценных бумаг) и т. д.;

2) в зависимости от целей деятельности хозяйствующего субъекта целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели;

3) в зависимости от организационно-правовой формы имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т. п.;

4) в соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия: на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления);

5) с точки зрения временной определенности: долгосрочное — в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года; годовое и краткосрочное или оперативное налоговое планирование на квартал, месяц, декаду. Естественно, что точность планирования убывает с увеличением его периода;

2,3. Классификация налогового планирования

123

6) исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) планирование;

7) с точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование;

8) в зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих объединениях предприятий;

9) в зависимости от полноты охвата объектов налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным);

10) в зависимости от объекта налогового планирования его можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций;

11) в соответствии с субъектами, инициирующими налоговое планирование, целесообразно подразделять его на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации);

12) в соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работником бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе уполномоченными представителями из аудиторских и консалтинговых фирм;

13) исходя из критерия территориальности целесообразно различать местное и международное налоговое планирование;

14) в зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование: оптимистическое, пессимистическое и реалистичное.

Формами налогового планирования целесообразно считать: внутреннее налоговое планирование, включающее мониторинг налоговых вопросов, планирование элементов налогов и текущий контроль за налоговыми обязательствами предприятия со стороны структурных подразделений и работников хозяйствующего субъекта; внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних консультантов и специалистов для целей налогового планирования.

В качестве методов налогового планирования целесообразно выделять: метод прямого счета, расчетно-аналитические методы, комбинированные методы и методы экономико-математического моделирования. Перечисленные методы могут носить как ситуационный характер (осуществляться при планировании конкретной деловой ситуации или процесса), так и вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности).

Алгоритм деятельности, связанной с организацией любого из перечисленных видов внутрифирменного налогового планирования, можно представить в виде следующих блоков:

• анализ текущего финансового состояния предприятия и возможных перспектив его развития;

124

Глава 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций

• составление планов, т. е. принятие решений о будущих финансово-хозяйственных целях организации и способах их достижения, в том числе налоговыми методами;

• осуществление плановых решений. Результатом этой деятельности являются реальные показатели деятельности организации и полученная налоговая экономия;

• сравнение реальных результатов с плановыми показателями, а также создание предпосылок для корректировки действий организации в нужном направлении;

• контроль является последним блоком налогового планирования, и именно он позволяет оценить эффективность планового процесса в организации, в том числе налогового планирования.

На основе системы мероприятий по налоговому планированию осуществляются организация запланированных работ, мотивация задействованного для их выполнения персонала, контроль результатов и их оценка с точки зрения плановых показателей.

Контрольные вопросы

1. Какие подходы к классификации налогового планирования имеются в экономической литературе?

2. Кого можно отнести к хозяйствующим субъектам?

3. Какие виды налогового планирования вы знаете?

4. Перечислите формы и методы налогового планирования.

5. Каков алгоритм налогового планирования?

2.4. Принципы и стадии налогового планирования

Основами налогового планирования являются:

1)учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства;

2) разработка учетной политики предприятия и проведение договорных компаний с учетом их налоговых последствий;

3) правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщиков;

4) оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также различных налоговых и инвестиционных налоговых кредитов.

Налоговое планирование является частью финансового планирования и подчиняется следующим принципам:

1) платить минимум из положенного;

2) осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;

3) использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;

2.4. Принципы и стадии налогового планирования

125

4) использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

5) не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.

Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать сумму уплачиваемых налогов и избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

* * *

В экономической литературе сложилось относительное единодушие по поводу этапов (стадий) налогового планирования. Е. Н. Евстигнеев (23, с. 54-55) выделяет до регистрации предприятия следующие этапы: формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения; решение вопроса о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений; выбор организационно-правовой формы предпринимательской деятельности. В рамках текущего налогового планирования он выделяет этапы: анализ всех предоставляемых законодательством льгот, анализ возможных форм сделок, решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.

В. Я. Кожинов (30, с. 26-27) выделяет следующие 7 этапов: формирование налогового поля организации, образование системы договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций, определение возможных хозяйственных ситуаций, предварительный выбор вариантов хозяйственных ситуаций, составление журнала хозяйственных операций, сравнительный анализ.

Т. А. Козенкова (31, с. 24) выделяет этапы налогового планирования для целей определения налогового поля: стратегическое, оперативное и оценка эффективности налогового планирования. В рамках этапа стратегического планирования выделяются такие этапы, как: создание действующей хозяйствующей единицы; кардинальные изменения условий функционирования предприятия и в процессе текущей деятельности предприятия, а также выделяются направления: определение целей и задач организации, сферы производства и обращения, направлений деятельности (выбор организационно-правовой формы, структуры и места расположения предприятия и его структурных подразделений); анализ предоставляемых законодательством налоговых льгот; формирование налоговой учетной политики. В рамках этапа оперативного планирования выделяются направления: расчет и управление налоговыми базами, составление многовариантных налого-выхмоделей, рациональное размещение активов и прибыли предприятия, составление налоговых календарей. В рамках этапа оценки эффективности налогового" планирования выделяются направления: установление величины отклонений фактических результатов от плановых, анализ причин; определение системы показателей, характеризующих эффективность разработанных методов.

А. Н. Медведев (42, с. 11-12) выделяет следующие этапы налогового планирования: на первом этапе определяются цели и задачи фирмы, решается вопрос о направлении деятельности и размере бизнеса; на втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его органов; на третьем — выбирается организационно-правовая форма; на четвертом — анализируются

126

Глава 2, Содержание налогового планирования на уровне организаций

льготы; на пятом — анализируются возможные формы сделок; на шестом — решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия.

Четыре этапа налогового планирования выделяются следующими авторами: С. Г. Пепеляевым (53, с. 162-165; 50, с. 588), Н. А. Попоновой (57, с. 32), О. А. Фоминой (76, с. 82-86); И. Кокорев (33, с. 30) предлагает их при рассмотрении международного налогового планирования, И. Г. Русакова и В. А. Кашин называют их стадиями (49, с. 123-124; 27, с. 304-309). Действительно, целесообразно говорить о стадиях налогового планирования, в качестве которых на практике выделяют 4 основные стадии.

Стадия 1. Принятие решений о наиболее выгодном с точки зрения налогового планирования расположении самого предприятия, его руководящих органов, филиалов, дочерних и зависимых обществ для оптимизации налогов исходя из целей деятельности предприятия и особенностей налоговых режимов отдельных стран (данным вопросам посвящены отдельные параграфы).

Различия в налоговых режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием «принципа неограниченной налоговой ответственности». Например, если создать компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство расположить в США, где критерием считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Тогда ни в одной из стран компания не попадет под режим неограниченной налоговой ответственности. Но считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение будет нулевым и, следовательно, нет необходимости использовать оффшорную зону.

На практике возможно использование двухстороннего и многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения. В частности, существует налоговое соглашение, заключенное между Нидерландами и Антильскими островами, которое получило в международной практике наименование «Голландский сэндвич».

Например, компания зарегистрирована на Антильских островах. Инвестор учреждает дочернюю компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах, т. е. эти компании принадлежат организации, расположенной на Антильских островах. Используя соглашение между Нидерландами и Антильскими островами, можно минимизировать налоговое бремя за счет уменьшения и доведения до нуля налогов на дивиденды, которые распределяются субдочерними компаниями.

Следует отметить, что существуют страны (Франция, Швейцария), которые ограничивают свою налоговую юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и не облагают доходы, полученные за рубежом.

Что касается Российской Федерации, то здесь используются свободные экономические зоны и закрытые административно-территориальные образования, где происходит снижение налогового бремени.

2.4. Принципы и стадии налогового планирования

127

Стадия 2. Выбор организационно-правовой формы юридического лица и его внутренней структуры с учетом характера и целей деятельности и соответствия режима налогообложения юридического лица с его гражданско-правовой ответственностью по обязательствам.

При этом в западных странах сложилась общая тенденция: чем меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники полного товарищества полностью отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной ставке, а предприятия в западных странах, как правило, акционерные общества или общества с ограниченной ответственностью, не имеют льготного режима налогообложения прибыли.

Компания, получающая дивиденды от участия в деятельности других предприятий, имеет право вычитать либо весь дивиденд, либо его часть из налогообложения прибыли. Критерием того, сколько вычитать, служит процент участия в капитале другого предприятия. Чем он больше, тем больше вычитается дивидендов.

В отдельных странах полностью разрешено вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, если он получен от контролируемого предприятия, где обеспечено безусловное принятие или отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.

В отдельных странах (например во Франции) существует такое положение, что если фирма владеет 95% акций другой компании, то результаты деятельности последней включаются в налоговые документы контролирующей фирмы.

В российских условиях хозяйствующие субъекты должны учитывать, что участие государства при формировании уставного капитала в размере более 25% ограничивает возможности проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в создании аффилированных групп. Согласно Налоговому и Гражданскому кодексам, при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение его к солидарной ответственности по налоговым обязательствам. Важное значение для целей налогового планирования имеет не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например, внесение имущества в уставной капитал создает первоначальные налоговые обязательства в виде налога на имущество. Выбор основных направлений деятельности на стадии подготовки учредительных документов будет иметь последствия, например, для расчета отчислений на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Создание филиалов в юрисдикциях с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным — создает дополнительные возможности для налогового планирования.

Стадия 3. Текущее налоговое планирование.

Текущее налоговое планирование, подробно анализируемое в разделе III, состоит, исходя из концептуального философского подхода, изложенного ранее в данной главе, из следующих элементов:

128

Глава 2. Содержание налогового планирования на уровне организаций

• использование налоговых освобождений и льгот по основным налогам с учетом изменения налогового законодательства с целью оперативного реагирования на эти изменения, включая реорганизацию предприятия;

• использование оптимальных форм договоров при прогнозировании и определении налогооблагаемого дохода и показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, планирования сделок, опосредствующих предпринимательскую деятельность организации;

• разработка учетной политики для целей оптимизации налогообложения.

Все перечисленные факторы учитываются при моделировании налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним.

Стадия 4. На данной стадии принимаются решения по наиболее рациональному размещению активов и прибыли и по проблемам инвестирования и аккумулирования средств, так как правильное размещение прибыли и капитала позволяет получить дополнительные налоговые льготы, а в отдельных случаях — обеспечить возврат части уплаченных налогов.

В большинстве стран происходит освобождение от налогообложения инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним. (В Российской Федерации действовала такая льгота до 1997 г.) Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. В рамках косвенного налогообложения и налогообложения недвижимости стимулируется инвестиционная политика.

На практике этапы налогового планирования можно использовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.

В дополнение к четырем основным стадиям можно добавить стадию формирования целей и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности налогового планирования. На практике стадии налогового планирования могут присутствовать в совокупности или в отдельности в зависимости от того, создается ли предприятие или уже действует.

Все перечисленное учитывается при моделировании налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа развития предприятия и целей, стоящих перед ним.

Контрольные вопросы

1. Какие подходы к этапам и стадиям налогового планирования имеются в экономической литературе?

2. Назовите основные стадии налогового планирования.

3. Перечислите дополнительные стадии налогового планирования.