Классификация налогового планирования

Следует различать следующие модели поведения хозяйствующих субъектов. 1.

Уклонение от уплаты налогов49 (tax avasion) осуществляется в виде незаконного использования предприятием налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов, сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. При уклонении предприятие уменьшает свои налоговые обязательства или вообще не платит налоги, используя способы, прямо или косвенно запрещенные законодательством. ,

Как «любви все возрасты покорны», так и утайкой налогов не брезгуют даже монархи, что показывает пример деятельности в Конго короля Бельгии Леопольда II. 2.

Обход налогов (tax avoidance). В этом случае предприятие или физическое лицо не является плательщиком либо его деятельность по закону не подлежит налогообложению, либо его доходы не облагаются налогами. Предприятие может использовать такие незаконные способы, как не регистрация своей деятельности или не ведение учета объектов налогообложения. Но это, конечно, далеко не лучший выход. ‘ 3.

Стандартный метод (standart method). В этом случае предприятие платит налоги в соответствии с законодательством без предварительных расчетов и без выбора оптимального варианта налогообложения. 4.

Налоговое планирование (tax planning). В этом случае юридическими и физическими лицами проводится активная налоговая политика, направленная на минимизацию негативного влияния налогообложения на процесс достижения стоящих перед ними целей любыми, не противоречащими законодательству методами.

Основами налогового планирования являются: 1)

учет основных направлений развития налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства; 2)

правильное составление учетной политики предприятия и грамотное проведение договорных кампаний; 3)

правильное и полное использование всех установленных законом льгот, освобождений от налогов и исполнения обязанностей налогоплательщика; 4)

оценка возможностей получения отсрочек и рассрочек по уплате налогов, а также инвестиционного налогового кредита.

Документальное оформление налогового планирования происходит: •

в налоговом календаре (налоговом бюджете), служащем для контроля над своевременностью и правильностью уплаты налогов; •

в приказе по учетной и налоговой политике хозяйствующего субъекта; •

во внутренних правилах (стандартах) налогового планирования в организации; •

в инструкциях для участников процесса налогового планирования.

Необходимо отметить, что содержание налогового планирования определяется рядом факторов, в частности: —

спецификой объекта налогообложения; —

спецификой субъекта налогообложения; —

определенной возможностью обхода налога, предоставляемой особенностями методов налогообложения, способами его исчисления и уплаты; —

налогообложением доходов, полученных из различных источников по различным ставкам; —

использованием определенных вариантов учетной и договорной политики; —

возможностью легального снижения налогов при использовании юрисдикций с пониженным уровнем налогообложения и налоговых убежищ.

Таким образом, налоговое планирование позволяет оптимизировать размер налогового бремени и избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

В экономической литературе нет однозначного мнения по классификации видов, форм и методов налогового планирования.

Несколько слов о других подходах к этой проблеме. К. Н. Середа предлагает следующую группировку видов оптимизации налогообложения: по видам налогов; исходя из принадлежности организаций к той или иной сфере

финансово-хозяйственной деятельности; по категориям налогоплательщиков51.

Согласно мнению А. 3. Додашева и Л. С. Кириной, налоговое планирование подразделяется на текущее (тактическое) и перспективное (стратегическое). При этом авторы не уточняют, идет ли речь о видах, способах или методах налогового планирования52. Такого же мнения придерживаются С. М. Рюмин53, а также Г. Н. Букина54 и С. Малакеева 55.

По мнению С. В, Барулина, Е. А. Ермаковой, В. В. Степаненко налоговое планирование можно представить в виде системы, включающей оперативный, тактический и стратегический элементы, в зависимости от которых видоизменяются мероприятия по планированию налогов56.

В. Г. Пансков, классифицируя налоговое планирование на макро- и микроуровнях, выделяет в составе текущего оперативное и краткосрочное, а в составе перспективного — средне- и долгосрочное планирование57.

В экономической литературе предлагаются различные подходы к методам налогового планирования. Автор в своих работах58 рассмотрел взгляды на проблему таких специалистов, как А. В. Брызгалин, И. Г. Русакова, В. А. Кашин, В. Я. Кожинов,

А. П. Зрелов, М. В. Краснов, А. В. Перов, Т. А. Козенкова.

В частности, в совместной публикации с Н. А. Адамовым 'Г. А. Козенкова рассматривает следующие методы налогового планирования: расчетно-аналитический метод, нормативный метод, балансовый метод, экономико-математические методы, метод оптимизации плановых решений, метод формирования налогового поля. Они также выделяют стратегическое и оперативное налоговое планирование, которые, исходя из названия публикации, считают методами59.

Н. А.

А. Бабанин и Н. В. Воронина выделяют налоговое планирование внутри страны и налоговое планирование за рамками национальных территориальных границ63. C.

В. Барулин, Е. А. Ермакова и В. В. Степаненко в инструментарий налогового планирования включают методы налогового бюджетирования, использования налоговых льгот и других, не запрещенных законом способов минимизации налоговых платежей. Они упоминают о применении трансфертного ценообразования и пробелов в налоговом законодательстве64.

По мнению С. М. Джаарбекова, существует два основных типа налогового планирования: уменьшение суммы налога и отсрочка уплаты налога65.

Е. Н. Евстигнеев говорит об элементах налогового планирования, относя к ним: состояние бухгалтерского и налогового учета, а также взаимодействие между ними; учетную политику; налоговые льготы и организацию сделок; налоговый контроль; налоговый календарь; стратегию оптимального управления и план реализации этой стратегии; льготные режимы налогообложения; имитационные финансовые модели; отчетно аналитическую деятельность налогового менеджмента66. На наш взгляд, он ставит в один ряд несовместимые по своему экономическому содержанию и смыслу элементы налогообложения, документы, деятельность хозяйствующего субъекта, произвольно объединяя их словом «элементы».

Подводя итог рассмотрению существующих классификаций налогового планирования, необходимо констатировать, что различные авторы, оперируя примерно одними и теми же понятиями, по-разному их трактуют. Более того, анализ экономической литературы показал, что виды, формы, методы и функции управления, в том числе финансами, в целом определяются одним образом, а в исследованиях по налоговому планированию, являющемуся частью финансового менеджмента, этим же понятиям придается другое содержание.

Кратко остановимся на философской и этимологической сущности указанных понятий. Согласно «Философскому словарю»67:

вид — это категория, выражающая отношения между классами, объемами, понятиями;

метод — способ достижения какой-либо цели, решения определенной задачи, прием или совокупность приемов труда в какой-либо области; в науке — способ познания действительности, приемы исследований;

форма — структура или организация, свойственная содержанию;

элемент — объект, входящий в состав определенной системы и рассматриваемый как неделимый.

Согласно «Словарю русского языка» С. И. Ожегова68: элемент — составная часть чего-либо;

этап — отдельный момент, стадия в развитии какого-либо процесса;

метод — способ теоретического исследования или практического осуществления чего-либо;

способ — прием, действие, метод, применяемые при исполнении какой-либо работы, при осуществлении чего-либо;

инструмент — средство, способ, применяемый для достижения чего-либо;

средство — прием, способ действия для достижения чего- либо.

В соответствии с приведенными выше определениями и исходя из обобщения имеющихся в экономической литературе различных подходов мы предлагаем свою систему классификационных признаков налогового планирования.

В зависимости от уровня управления целесообразно выделять следующие виды налогового планирования: планирование на уровне государства (государственное); хозяйствующих субъектов (корпоративное), в том числе в рамках системы (группы) предприятий; физических лиц (индивидуальное). Налоговое планирование может носить смешанный характер.

Для более предметного исследования проблем налогового планирования на уровне хозяйствующих субъектов и определения его специфики необходимо установить, кого же следует относить к хозяйствующим субъектам в современных российских условиях.

Во-первых, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) следует различать различные организационно-правовые формы хозяйствующих субъектов, причем юридические лица могут иметь представительства и филиалы.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) выделяются различные сферы материального и нематериального производства. К отраслям сферы материального производства относятся: промышленность, сельское хозяйство, лесное хозяйство, транспорт и связь, торговля и общественное питание, материальнотехническое снабжение и сбыт, заготовки, информационновычислительное обслуживание, операции с недвижимым имуществом, общая коммерческая деятельность по обеспечению функционирования рынка, геология и разведка недр, геодезическая и гидрометеорологическая службы и др.

К отраслям непроизводственной сферы деятельности относятся: жилищно-коммунальное хозяйство, непроизводственные виды бытового обслуживания населения, здравоохранение, физическая культура и социальное обеспечение, народное образование, культура и искусство, наука и научное обслуживание, кредитование и государственное страхование, управление, общественные объединения, экстерриториальные организации и органы.

Таким образом, хозяйствующими субъектами следует считать любые организации, предприятия, фирмы вне зависимости от организационно-правовой формы, формы собственности и отраслевой принадлежности.

Налоговое планирование на уровне хозяйствующих субъектов целесообразно классифицировать по видам следующим образом. 1.

В зависимости от вида хозяйствующего субъекта следует различать налоговое планирование в коммерческих и некоммерческих организациях.

В свою очередь, имеется специфика налогового планирования в различных коммерческих организациях: производственных, торговых, научных, финансово-кредитных и т.д. 2.

В зависимости от целей деятельности целесообразно выделять налоговое планирование хозяйствующих субъектов, имеющих целью получение прибыли и увеличение чистой прибыли и объективно не имеющих такой цели69. 3.

В зависимости от организационно-правовой формы

имеется специфика налогового планирования в акционерных обществах, производственных кооперативах и т.п. 4.

В соответствии со стадиями финансово-производственного цикла предприятия налоговое планирование осуществляется: на стадии создания предприятия; в период существования предприятия (в том числе экономического роста или спада, реорганизации и преобразования); при ликвидации предприятия (в том числе в процессе банкротства и конкурсного управления). Существует специфика налогового планирования на предлагаемых Б. Колассом циклах развития предприятия: детство (возникновение), юность (быстрый экономический рост), зрелость (замедление экономического роста) и старость (экономический спад). 5.

С точки зрения временной определенности налоговое планирование бывает: долгосрочном — в современных российских условиях это планирование на срок более 1 года; годовым и краткосрочным или оперативным — на квартал, месяц, декаду. При этом справедливо утверждение Дж. К. Ван Хорна, что «чем дальше в будущее устремлен прогноз, тем менее точным становится предсказание». 6.

Исходя из направленности на перспективу следует различать стратегическое и текущее (оперативное) налоговое планирование. 7.

С точки зрения учета различных прогнозных вариантов изменения внешней среды и внутреннего финансово-хозяйственного состояния предприятия целесообразно выделять динамическое и статическое налоговое планирование. 8.

В зависимости от размера бизнеса есть специфика налогового планирования на малых предприятиях, на средних и крупных предприятиях, в том числе в холдингах и прочих хозяйственных объединениях. 9.

В зависимости от объема налоговое планирование может быть полным и тематическим (фрагментарным). 10.

В зависимости от объекта налогового планирования

последнее можно подразделять на налоговое планирование деятельности предприятия в целом, структурных подразделений, отдельных «центров ответственности» и конкретных операций. 11.

В зависимости от субъектов, инициирующих налоговое планирование, целесообразно подразделять последнее на внешнее (инициируемое учредителями) и внутреннее (инициируемое исполнительными органами организации). 12.

В соответствии с субъектами, осуществляющими налоговое планирование: работниками бухгалтерии или финансового отдела предприятия; силами специализированного отдела предприятия; внешними консультантами, в том числе уполномоченными представителями аудиторских и консалтинговых фирм. 13.

Исходя из критерия территориальности целесообразно различать местное и международное налоговое планирование. 14.

В зависимости от ожиданий, возлагаемых на налоговое планирование, оно может быть оптимистическим, пессимистическим и реалистичным.

Формами налогового планирования целесообразно считать: —

внутреннее налоговое планирование, включающее мониторинг налоговых вопросов, планирование элементов налогов и текущий контроль над налоговыми обязательствами предприятия со стороны структурных подразделе- ний и работников хозяйствующего субъекта; —

внешнее налоговое планирование, состоящее в привлечении внешних консультантов и специалистов.

Основываясь на подходе к определению общих методов финансового планирования, а также к определению рассмотренных выше частных методов налогового планирования, предлагаемых в экономической литературе, назовем методы налогового планирования. Это метод прямого счета, нормативный метод, имитационный метод, расчетно-аналитические методы, численные балансовые методы (метод микробалансов, метод графо-аналитических зависимостей, матрично-балансовый метод, комбинированные методы), методы экономико-математического моделирования и комбинированные методы.

Перечисленные методы могут носить как ситуационный (осуществляться при планировании конкретной деловой ситуации или процесса), так и вариационный характер (производиться при выборе возможных вариантов и направлений деятельности). При этом следует согласиться с мнением К. Н. Середы, который полагает, что методами налоговой оптимизации можно считать не только способы минимизации самих налогов, но также и создание более выгодных для налогоплательщика условий налогового администрирования и налогового контроля. Это может привести к признанию права налогоплательщика на использование льгот, снижению штрафных санкций за допущенные нарушения налогового законодательства, возврату излишне уплаченных налогов и т.дА

Алгоритм деятельности, связанной с организацией любого из перечисленных видов внутрифирменного налогового планирования, можно представить в виде схемы (рис. 1.2).

Анализ финансового состояния

Рис. 1.2. Алгоритм налогового планирования

В первую очередь проводится анализ текущего финансового состояния предприятия и возможных перспектив его развития.

Составление планов заключается в принятии решений о будущих финансово-хозяйственных целях организации и способах их достижения, в том числе налоговыми методами.

Осуществление плановых решений. Результатом этой деятельности являются реальные показатели деятельности организации и полученная налоговая экономия.

Сравнение реальных результатов с плановыми показателями приводит к созданию предпосылок для корректировки Действий организации в нужном направлении.

Контроль является последним блоком алгоритма налогового планирования. Именно он позволяет оценить эффективность планового процесса в организации, в том числе налогового планирования. >

На основе системы мероприятий по налоговому планированию осуществляются организация запланированных работ, мотивация задействованного для их выполнения персонала, контроль результатов и их оценка с точки зрения плановых показателей.

Вопросы и задания для самоконтроля 1.

Какие подходы к классификации налогового планирования можно найти в экономической литературе? 2.

Кого можно отнести к хозяйствующим субъектам? 3.

Какие виды налогового планирования вы знаете? 4.

Перечислите формы и методы налогового планирования. 5.

Каков алгоритм налогового планирования? 1.4.