1.1. Экономическая сущность прибыли как объекта налогообложения

Налог на прибыль предприятий и организаций имеет достаточно долгую историю развития. В разные времена и в разных странах этот налог приобретал те или иные черты, обусловленные специфическими экономическими условиями его применения.

Прибыль - это денежное выражение накоплений, создаваемых предприятиями любой формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат деятельности предприятий. В рыночной экономике вопросы, касающиеся изучения теоретических и практических аспектов прибыли и ее налогообложения, занимают одно из центральных мест. «Возможно ни один термин, ни одна концепция в экономических дискуссиях не используется в таком ставящим в тупик многообразии хорошо установленных значений, чем прибыль», - писал американский ученый Фрэнк Х.Найт в своем труде «Прибыль».[51, с.45]

В реальной действительности прибыль - конечная цель и движущий мотив товарного производства рыночной экономики. Это главный стимул и основной показатель эффективности любого предприятия. Высокие прибыли заставляют капиталы мигрировать из одной отрасли в другую. Проблема прибыли и доходов остается актуальной и приковывает к себе внимание не только практиков, но и теоретиков. [36, с.87] При этом основным вопросом остается загадка природы прибыли, ее источник и механизм формирования. В контексте изучения вопросов налогообложения прибыли исследователей интересуют прежде всего вопросы эффективного изъятия у предпринимателей части прибыли в бюджет государства без сокращения стимулов к производству.

Прибыль как главный результат предпринимательской деятельности обеспечивает потребности самой организации, а также государства в целом.

К факторам, не зависящим от деятельности организаций, относятся изменения государственных регулируемых цен на реализуемую продукцию, влияние природных, географических, транспортных и технических условий на производство и реализацию продукции и др.

Для детального изучения вопросов налогообложения прибыли огромный теоретический и практический интерес представляют дискуссии об экономической природе прибыли. Поэтому рассмотрим теории прибыли в ракурсе взглядов различных экономистов и экономических школ.

Обычно эволюцию взглядов на природу прибыли начинают рассматривать с меркантилистов, хотя собственной теории прибыли у них не было[182, с.5]. Для них прибыль представляла собой разницу между продажной и покупной ценой товара. Но уже в XVIII в. появились различные концепции о происхождении прибыли:

(І)немецкие и итальянские экономисты считали ее результатом использования капитала и отражением его продуктивности,

(2)в Англии прибыль рассматривалась как продукт чужого труда,

(3)у физиократов Франции прибыль связывалась с производительностью только земледельческого труда.

В своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» А.Смит, развивая теорию трудовой стоимости, подчеркивает, что прибыль - этот продукт труда, присваиваемый капиталистом. По Смиту «повышение или уменьшение прибыли на капитал зависит от тех же причин, которые вызывают повышение и уменьшение заработной платы за труд». При этом «минимальная обычная норма прибыли должна всегда быть несколько больше того, что достаточно для покрытия случайных потерь, возможных при любом помещении капитала.

В части налогообложения прибыли налогом Смит отмечал, что «прибыль делится на две части: проценты, издержки в уплату владения капиталом и свободный остаток после уплаты процентов (предпринимательский доход). Этот остаток не должен быть обложен прямым налогом, так как является платой за труд и риск предпринимателя. Если предприниматель будет обложен прямым налогом в размере полученной им прибыли, то он должен будет или увеличить величину своей прибыли, или перенести налог на проценты, т.е. заплатить меньше за употребление капитала» [163, с.538]. Таким образом, налог, по Смиту, уплачивается из других источников доходов (ренты и зарплаты). Предприниматель будет стремиться уйти от налога, увеличив свою прибыль путем увеличения цены, перекладывая налог на покупателя. Если цены не возрастут, то налог будет падать на денежный капитал, а это уже проявление несоответствия налога своему объекту.

Значительный вклад в развитие налоговой теории внес Д.Рикардо. Рикардо создал новую теорию, согласно которой все налоги в конечном итоге выплачиваются из прибыли и лишь некоторые их них из поземельной ренты. Налоги увеличивают издержки производства, что ведет к росту цен и заработной платы, и уменьшению чистой прибыли. В конечном итоге все это отражается на производстве. Производитель терпит убытки, поскольку спрос на его продукцию и услуги падает.

Рикардо вывел определенные закономерности влияния переложения налогов на заработную плату и пришел к выводу, что последствия переложения налогов на заработную плату по своей значимости равны результатам применения прямого налога на прибыль. Зная такое взаимодействие налогов, цены и заработной платы, прибыли и производства, Рикардо заключил, что необходимо формировать такую налоговую систему, при которой бы существовало сдерживающее влияние налогов на вышеперечисленную цепь явлений, что возможно, по его мнению, при нулевой или низкой ставке налогов на предметы первой необходимости.

По К.Марксу в качестве превращенной формы прибавочной стоимости при капитализме выступает прибыль, т.е. излишек выручки над затратами капитала, который безвозмездно присваивается собственниками средств производства. «Превращение прибавочной стоимости в прибыль связано с тем, что капиталист авансирует свой капитал не только на наем рабочей силы, но и на приобретение средств производства, без которых невозможны производственный процесс и создание прибавочной стоимости» [182, с.7]. Поэтому «прибавочная стоимость представленная как порождение всего авансированного капитала, приобретает превращенную форму прибыли»

[101, с.43].

К концепциям прибыли, возникшим в результате критики теории прибыли Маркса, следует отнести теорию прибыли Й.Шумпетера. В своей книге «Теория экономического развития» он дал обоснование предпринимательской прибыли как остатка сверх издержек производства, или, с точки зрения предпринимателя, разницу между выручкой и затратами.

Й.Шумпетер принимал в качестве источника прибыли «последовательное введение в экономический процесс технических, коммерческих и организационных инноваций» [124, с.21], включая технические инновации всех видов, изменения в коммерческой и финансовой деятельности, все улучшения в организации производства, сбыта и т.п. Согласно данной теории прибыль в виде излишка выручки может получить тот предприниматель, который использует существующие методы по-другому, более эффективно внедряет их комбинации.

Американский экономист Ф.Найт считал, что вознаграждение в виде прибыли от успешной предпринимательской деятельности обеспечивается оценкой риска, как предсказуемого, так и непредсказуемого [124, с.21]. Источником подлинной прибыли, по Найту, является неопределенность, которая может рассматриваться как вознаграждение предпринимателя за принятие решений в условиях неопределенности.

1 Джон Стюарт Милль (1806-1873г.г) -известный экономист, автор «Принципов политической экономии» (1848г.)

В вопросах налогообложения прибыли Д.Милль1, выступал за облегчение налогообложения средств, идущих на производственные инвестиции, был против расширения налоговых льгот, считая их махинацией. Рассматривая вопросы налогообложения прибыли, Милль исходил из того, что обложение производства приводит к росту издержек, последующему росту цен, а, следовательно - к постепенному изъятию капитала из отрасли. Согласно Миллю, налогообложение способствует снижению прибыли предприятий: «реальные последствия налога на прибыль заключаются в том, что в любой данный период в стране оказывается меньшее количество капитала и снижается общий объем производства, а также происходит более высокое достижение стационарного состояния при невысоком уровне национального богатства» [103, с. 187].

Подобные взгляды ученых XX в. ознаменовали принципиальный перелом в теоретическом подходе к прибыли: она стала рассматриваться как мощная созидательная сила, обеспечивающая развитие рыночной экономики, прогресс во всех ее составных элементах[124, с.22].

Данное признание прибыли в качестве основного движущего мотива производственной деятельности оказало влияние на формирование современных теоретических основ налогообложения прибыли. Наиболее важным источником теоретических и практических основ налогообложения прибыли стали разработки основных представителей «экономики предложения».

Теория предложения фокусирует внимание на создании системы стимулов к сбережению и инвестированию, на влиянии налоговой политики на предложение капитала и рабочей силы.

Однако сама кривая Лаффера устанавливала лишь принцип формирования оптимальных ставок налога, конкретные ответы о количественной интерпретации она не давала. Сам Лаффер полагал, что оптимальный налог на прибыль не должен превышать 20-25%. Позднее «подобные количественные критерии были разработаны - все налоговые изъятия из прибыли не должны были превышать ее половины. Но оптимальным (то есть в наибольшей степени сочетающим фискальную и производственно-стимулирующую функции налогообложения прибыли) стало считаться налоговое изъятие 1/3 прибыли, или 30-40% ее величины» [120, с.8]. Данная теория была применена на практике и выразилась в сочетании сниженных налоговых ставок с умеренной системой налоговых льгот.

Однако что касается применения основной идеи теории Лаффера, то, на наш взгляд, главная проблема в том, чтобы определить, в какой точке данной кривой находится экономика в определенный период времени. Теоретически если оптимальный предел налогообложения уже перейден, то снижение налоговых ставок может оказать стимулирующий эффект:

во-первых, налоговая база будет увеличиваться за счет роста капитала, предлагаемого на рынке, и расширения объема производства;

во-вторых, капитал, уже используемый рынком, будет перераспределяться в ранее малодоходные отрасли, ставшие привлекательными после снижения налоговых ставок, что улучшит использование труда и капитала по отраслям и приведет к повышению эффективности экономики;

в-третьих, может сократиться уклонение от налогов, часть производителей перейдет из теневой экономики в легальную, поскольку опасность и неудобства нелегальной работы (без возможности защиты своих законных интересов, больших рисках и большей зависимости от надежности партнеров по бизнесу) не будут компенсироваться выгодами от избежания высоких налогов.

Проблема влияния налогового бремени на экономическую активность налогоплательщиков и поступления доходов в бюджет в настоящее время является одной их наиболее дискуссионных. Особое значение дискуссии приобретают при оценке тех или иных изменений в налоговом законодательстве, в частности, по налогу на прибыль организаций.

По мнению некоторых авторов [135, с.34], в настоящее время практически во всех современных учебниках по экономике дается однозначно критическая оценка кривой Лаффера и результатов основанной на ней политики рейга-номики. Были проведены определенные исследования практического осуществления теории Лаффера [135, с.35; 37]. В частности, Е. Балацкий приходит к заключению, что «теория кривой Лаффера не более чем красивая гипотеза, которая в целом не подтверждается» [37].

Тем не менее во многих исследованиях априори предполагается существование кривой Лаффера, где, в частности показано, что эта кривая наилучшим образом описывает зависимость налоговых поступлений в бюджет от ставки налога на добавленную стоимость. Кроме того, «практически с самого начала введения в научный оборот кривой Лаффера обсуждался вопрос установления с ее помощью оптимальной ставки налога на прибыль (который впоследствии был заменен на так называемый "объем всех налоговых изъятий из прибыли"). В результате исследований последних лет было установлено, что изменение ставки налога на прибыль вовсе не описывается этой кривой и что рост этой ставки влечет за собой и рост соответствующих поступлений в бюджет"[105, с.139-140].

В рамках настоящего исследования налога на прибыль обобщение имеющегося опыта в изучении проблемы установления оптимального уровня налоговых ставок является очень полезным. Поэтому очевидно, что при оценке законодательных изменений положений по налогу на прибыль на сегодня применение кривой Лаффера недопустимо, ровно как недопустимо необдуманное снижение или увеличение налоговых ставок. Нельзя применить действие данной теории к налогу на прибыль, по нашему мнению, еще и потому, что кривая Лаффера изначально была сформулирована для макроэкономической ситуации, поэтому здесь речь идет не о конкретным налоге, а о налоговой нагрузке на предприятия. В конечном счете при совершенствовании налога на прибыль, на наш взгляд, является целесообразным оперировать не только ставкой, но и всеми составляющими элементами налогооблагаемой базы в комплексе.

По мнению Никитина СМ., до XX в. имевшиеся теории прибыли касались лишь проблем происхождения процента, отнесения прибыли к плате за труд управления [124, с.20-21]. При этом в процессе изучения не учитывались проблемы эффективности использования и распределения производственных ресурсов в рыночной экономике, связи между происхождением прибыли и ее стимулирующей ролью в производстве. На наш взгляд, прибыль в рыночной экономике является одним из самых побудительных стимулов к развитию производства, продолжения осуществления деятельности.

В формировании теории налогообложения прибыли и доходов компании и предпринимателя важное значение имеет выбор объекта налогообложения. На наш взгляд, прибыль является оптимальным объектом налогообложения результатов деятельности хозяйствующего субъекта. Кроме того, обоснованность выбора прибыли в качестве объекта налогообложения предприятия подтверждается многолетней практикой различных стран. Прибыль, являясь результатом деятельности предприятия, одновременно оказывается ориентиром для государства при проведении налоговой политики в части осуществления регулирующей функции.

Базой для всех расчетов служит балансовая прибыль - основной показатель деятельности предприятия, конечный финансовый результат. Для целей налогообложения определяется расчетный показатель - разница между полученной суммой доходов и величиной произведенных организацией расходов, на его основе - прибыль, облагаемая налогом. Остающаяся в распоряжении организации после внесения налогов и других платежей в бюджет часть балансовой прибыли называется чистой прибылью. Таким образом, категория прибыли по отношению к цели налогообложения одновременно является и объектом налогообложения, и источником уплаты налога на прибыль организаций.

В данном случае существует некая опасность при имеющемся механизме расчета налога на прибыль организаций недополучать суммы налога на прибыль в бюджет. Это связано с естественным стремлением организаций завышать свои расходы, тем самым снижая налоговую базу. Вместе с тем использование прибыли в качестве объекта налогообложения является оправданным.

Теоретические постулаты происхождения и налогообложения прибыли, раскрытые выше, стали основой современной концепции налога на прибыль организаций.