Налог на добавленную стоимость (НДС)

Объективная причина уклонения от уплаты НДС заключается в том, что предприниматель сталкивается с необходимостью отвлечения дополнительных оборотных средств на «непроизводительные» цели.

Махинации с возмещением НДС при экспортных операциях. В целях стимулирования экспорта и избежания двойного налогообложения в России, как и во многих других странах мира, государство освобождает экспортера от уплаты НДС, компенсируя ему «входной» НДС по приобретаемым для производства экспортного товара компонентам. Эта льгота и используется при уклонении от уплаты НДС. Можно выделить несколько типичных мошеннических схем с возмещением НДС: реально существующий товар оформляется по документам как экспортный, однако таможенной границы страны он не пересекает. Происходит имитация расчетов с продавцами экспортируемых товаров и поступления экспортной выручки; удлинение цепочки разнообразных посредников, следствием чего является значительное завышение цены экспортного товара и суммы предъявляемого к зачету НДС. Идея компенсации НДС построена на том, что до осуществления компенсационных выплат самому экспортеру в бюджет должны быть перечислены соответствующие суммы НДС субъектами, включенными в цепочку хозяйственных операций, связанных с движением экспортируемого товара. Однако поставщиками экспортера являются зачастую фирмы- однодневки, которые не перечисляют в бюджет НДС.

реальный экспорт товаров, закупаемых по завышенным ценам внутри страны; поставка по внешнеторговому контракту более дешевого товара, чем тот, который указан в контракте и товаросопроводительных документах.

Махинации с НДС наносят огромный ущерб бюджету России, поскольку суммы, идущие на возмещение НДС, «съедают» значительную часть налоговых поступлений по этому налогу[171]. По оценкам Минфина РФ, ежегодно на незаконных схемах возмещения НДС теряется около 100 млрд руб.[172]

Проблемы с возмещением НДС при экспортных поставках существуют также и в промышленно развитых странах. К примеру, страны Евросоюза теряют из-за различных махинаций до 10% поступлений по этому налогу (это около 80—100 млрд евро в год)[173]. Однако в России вопрос о махинациях с НДС стоит гораздо острее в результате как быстро растущего за последние годы экспорта товаров и услуг, так и пробелов в законодательстве.

Неправомерное возмещение НДС связано с перечислением на расчетные счета налогоплательщиков денежных средств, уже поступивших в бюджет. Поэтому противодействие злоупотреблениям при возмещении НДС приобретает особую важность как задача противодействия неэффективному расходованию бюджетных средств.

Какие же признаки, с нашей точки зрения, могут свидетельствовать о махинациях с возмещением НДС при экспорте? Для этого необходимо внимательно проанализировать каждый этап экспортной операции: производство или приобретение товара на территории России; отправку товара за рубеж по экспортному контракту; получение выручки от экспорта товара. Остановимся на данных этапах подробнее.

Первый этап — производство или приобретение товара на территории России.

При лжеэкспорте часто используются несуществующие товары. Поэтому для установления факта лжеэкспорта необходимо доказать фиктивность «экспортируемого» товара. В этих целях требуется: подтвердить факт отсутствия производства товара, его неизвестность в хозяйственном обороте; исследовать документы, подтверждающие движение товара, на предмет отражения в них действительного перемещения товара; проверить адреса складских помещений отгрузки и приемки товара; проверить данные о государственной регистрации юридических лиц, участвующих в сделке, о постановке их на налоговый учет.

O возможных махинациях на стадии производства экспортного товара могут свидетельствовать следующие признаки: сделки осуществляются по многоступенчатой схеме с участием нескольких организаций (как правило, это фирмы-однодневки); предметом экспортных сделок являются товары, непрофильные для данной организации; использование услуг одних и тех же комиссионеров, независимо от места регистрации организации-экспортера; взаимозависимость организаций, реализующих товар на внутреннем рынке экспортеру.

Второй этап — вывоз товара за рубеж по экспортному контракту.

При доказывании факта лжеэкспорта необходимо обратить внимание на то, при каких обстоятельствах товар пересек границу; отражены ли сведения о вывозе товара таможенными организациями, в ведении которых находится пункт пропуска. Следует внимательно изучить отметки о вывозе товара, которые ставятся на грузовых таможенных декларациях. Если грузовая таможенная декларация будет заверена личной номерной печатью сотрудника таможни, который в день вывоза товара не находился на работе, то это может свидетельствовать о факте лжеэкспорта.

Можно выделить некоторые другие признаки, свидетельствующие о возможных махинациях на стадии вывоза товара за рубеж: юридические адреса получателей товаров находятся в офшорных зонах; количество вывозимых по документам за рубеж товаров превышает объем их фактического производства в России либо заявленный к вывозу товар в России в данный момент не производится; весовые и количественные показатели экспортируемых товаров, указанные во внутренних перевозочных документах, расходятся с данными документов, представленных в таможенные органы; оформление таможенных документов организации-экспортера одним и тем же сотрудником таможни; отсутствие у проверяемой организации складских помещений и товарно-транспортных накладных на товар, непредставление экспортером сведений об изготовителе товара; компания-экспортер создается незадолго до экспортной поставки.

Третий этап — получение экспортной выручки.

При проведении лжеэкспортной операции ее организаторам неизбежно приходится имитировать поступление экспортной выручки, использовать банковские проводки без реального движения средств. В этой связи признаками лжеэкспорта, по нашему мнению, могут быть: нахождение всех счетов, по которым происходит движение денежных средств, в одном банке или группе взаимосвязанных банков; совершение всех операций в один операционный день; предоставление банком внутридневного кредита в виде овердрафта, особенно при условии, что предоставление таких кредитов не предусмотрено договором банковского счета[174]; нулевое сальдо счетов лиц, участвующих в расчетах; обоснование платежей операциями, действительность которых невозможно точно проверить (например, маркетинговые услуги); оплата за полученный экспортный товар со счета в российском банке.

Таким образом, доказывание факта лжеэкспорта при возмещении НДС представляет собой довольно кропотливую работу. Наиболее трудно доказуемым является установление умысла на совершение данного правонарушения, без чего невозможно возбудить уголовное преследование.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при внутренних операциях. Во многих странах, использующих НДС, серьезный экономический ущерб бюджету наносит уклонение от уплаты НДС при внутренних операциях. Например, в России суммы, предъявленные к возмещению НДС по внутренним операциям, составили в 2005—2006 гг. более 83% от начисленного налога[175] и растут из года в год, что может сделать взимание НДС экономически бессмысленным.

Махинации с НДС при внутренних операциях возможны по следующим направлениям. Использование разных ставок НДС. Предприятие покупает у поставщика продукцию, которая облагается по более высокой ставке НДС, чем произведенные из этой продукции товары. На этом основании предприятие предъявляет требование о возмещении НДС из бюджета и проводит зачетную операцию, уменьшая свои платежи по другим налогам в счет «долга» государства. Для того чтобы воспользоваться данной схемой, предприятие «обрастает» непрофильным производством льготируемой продукции. Способом борьбы с этими махинациями является установление единой ставки НДС. Завышение суммы вычетов (зачет «входного» НДС). Исчисление суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, проводится в два этапа. Сначала определяется «выходной» НДС, включаемый в цену готового товара. Затем полученная сумма корректируется на величину «входного» НДС, заложенного в цене сырья, материалов, комплектующих. Разница между «выходным» и «входным» НДС подлежит перечислению в бюджет. Если завысить «входной» НДС, то в бюджет будет внесена меньшая сумма НДС.

Махинации с уклонением от уплаты НДС при импорте товаров. Фирма-импортер ввозит на территорию России определенные виды товаров с последующей их продажей через специально образованные фирмы-однодневки, зарегистрированные на подставных лиц. При этом в федеральный бюджет уплачиваются все положенные суммы НДС при пересечении таможенной границы. Средства для оплаты таможенных платежей и суммы НДС поступают от третьих фирм, также зарегистрированных на подставных лиц. Выручка за ввезенную и проданную продукцию фирмой-импортером по бухгалтерскому учету показывается нулевая с кредиторской и дебиторской задолженностью.

В реальности фирмой-импортером товар реализуется по фиктивным договорам оплаты работ через подставные фирмы, работающие в торговой оптово-розничной сети. При наступлении налогового периода в декларации по НДС в графе «НДС уплаченный» проставляется реальная сумма НДС, уплаченная при пересечении таможенной границы (например, десятки, сотни миллионов рублей), а в графе «НДС, полученный от коммерческой деятельности» указывается чисто символическая сумма в несколько десятков тысяч рублей. В итоге возникает отрицательная разница по НДС, которая предъявляется к возмещению из бюджета. В данной схеме усматриваются признаки состава преступления, предусмотренного статьями 159 и 210 УК РФ.

Как же бороться с уклонением от уплаты НДС? Прежде всего налоговики стараются обнаружить приведенные «первичные» признаки налоговых правонарушений. Кроме того, необходимо шире использовать в отечественной практике налогообложения зарубежный опыт борьбы с уклонением от уплаты НДС.

Практика применения НДС в промышленно развитых странах показывает, что основными способами борьбы с уклонением от уплаты НДС является совершенствование налогового администрирования по следующим направлениям. В большинстве стран 60—70% поступлений от НДС приходится лишь на 10—15% предпринимателей. Сконцентрировав внимание на этой небольшой группе, дающей наибольшие налоговые платежи, налоговые органы получают возможность более тщательно отслеживать выполнение налоговых обязательств и более оперативно реагировать на их нарушение. Установление единой ставки НДС, что упрощает ведение учета, снижает возможность махинаций при исчислении НДС по внутренним операциям. В плане контроля над уплатой налогов интересен опыт Новой Зеландии, где над каждым налогоплательщиком при его государственной регистрации закрепляется так называемый утвержденный уровень возврата налогов (УУВН). Этот показатель зависит от вида продукции, выпускаемой налогоплательщиком, размеров предприятия и периодически пересматривается. УУВН дает право на автоматический возврат налогов по любым заявкам в пределах суммы УУВН. Исходя из прогноза развития внешней торговли планируется также объем возмещения НДС из бюджета. Различие в процедурах налоговой проверки для налогоплательщиков, претендующих на возмещение НДС в течение продолжительного времени, и налогоплательщиков, вновь представивших требования о возмещении. Предварительная тщательная проверка деятельности и требований о возмещении НДС для налогоплательщиков, входящих в «группу риска» (например, налогоплательщики, впервые представившие требования о возмещении; налогоплательщики, чьи требования значительно отличаются по объему от представлявшихся ранее). Требования других налогоплательщиков удовлетворяются на основании представленных документов без проведения детальной проверки[176].

Налог на прибыль

Налог на прибыль является прямым налогом, поэтому возможностей для его обхода существует гораздо больше, чем при косвенных налогах (например, НДС и акцизах). Конкретные способы уклонения от уплаты налога на прибыль довольно разнообразны и корректируются вместе с изменением налогового законодательства. Но в их основе лежат манипуляции с величиной налогооблагаемой прибыли. Дело в том, что прибыль от реализации продукции определяется как разница между выручкой и расходами на производство такой продукции. Поэтому, уменьшая размеры выручки и завышая затраты на производство товара, можно уменьшать сумму налоговых платежей, для чего в российской практике используются следующие приемы. Неоприходование выручки: неоприходование наличных денежных средств, поступивших от покупателей в оплату товаров и услуг (например, в результате неиспользования контрольно-кассовых машин и выдачи чеков); неотражение выручки, полученной безденежным путем (получение векселя третьего лица, бартер, зачет встречных однородных требований); неотражение выручки, причитающейся налогоплательщику, но поступившей на расчетные счета других лиц (расчеты через третьих лиц); неотражение в бухгалтерской отчетности отдельных операций; нарушение сроков предоставления сведений о закрытии и открытии счетов. Завышение расходов на производство продукции: отнесение на себестоимость расходов, подлежащих возмещению за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. В Налоговом кодексе РФ предусмотрены отдельные виды расходов, конкретные затраты по которым нормируются. Это означает, что в себестоимость можно включить расходы только в пределах предусмотренных норм. Если фактические расходы превысят нормируемые, то они должны возмещаться из прибыли, остающейся после налогообложения. На практике данное положение может нарушаться; принятие на баланс предприятия имущества, отраженного как служебное, но использующегося сотрудниками в личных целях; неправомерное применение ускоренной амортизации; завышение количества и цены при составлении акта закупки товара у частных лиц. Применение трансфертных цен[177].

В условиях глобализации экономики и расширения деятельности ТНК трансфертное ценообразование представляет собой объективное явление. Но в отечественной практике трансфертные цены зачастую используются для минимизации налоговых обязательств. Можно выделить следующие основные методы налоговой оптимизации с применением таких цен: концентрация прибыли в фирме-однодневке; концентрация прибыли в компании, уплачивающей налог на прибыль в субъекте Федерации, предоставляющем льготные условия уплаты данного налога; концентрация прибыли в компаниях, являющихся налогоплательщиками в государствах с льготными условиями налогообложения (например, в офшорах). При этом растущая интеграция российской экономики в мировую расширяет сферу использования трансфертных цен в целях минимизации налогов.

Как же уменьшить бюджетные потери государства от использования трансфертного ценообразования? Налоговое законодательство ряда стран предусматривает возможность пересчета налоговыми органами цены сделки при установлении ее трансфертного характера. Подобная норма существует и в налоговом законодательстве России. Так, согласно ст. 40 НК РФ корректировка налоговыми органами цены сделки может проводиться в случаях обнаружения факта отклонения ее от рыночной более чем на 20%, а также при установлении факта взаимозависимости организаций. В этом случае налоговые органы вправе доначислить налоги исходя из рыночной цены товара. Однако практика налогообложения показала, что в современных российских условиях ст. 40 НК РФ неработоспособна в силу серьезных юридических «пробелов»:

а)              ключевое для определения факта трансфертного ценообразования понятие «рыночная цена» в российском законодательстве определено нечетко. В соответствии с НК РФ рыночной ценой признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложенная на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров и услуг в сопоставимых условиях. Эти критерии не позволяют налоговым органам устанавливать рыночную цену на уникальные товары, работы или услуги. Поэтому редко встречающиеся и не имеющие аналогов на рынке товары могут быть реализованы их владельцами за любую цену, не опасаясь санкций со стороны налоговых органов. Кроме того, Налоговый кодекс, оперируя понятиями «идентичные» и «однородные» товары, не раскрывает их содержание применительно к услугам. В то же время сделки с нематериальными активами часто используются для минимизации налоговых платежей через трансфертное ценообразование;

б)              в российском законодательстве нечетко сформулировано понятие «взаимозависимое лицо», являющееся одним из оснований для проверки правильности примененной цены сделки. В разных нормативных актах (Закон РФ «О таможенном тарифе»; ФЗ «О некоммерческих организациях»; ФЗ «Об акционерных обществах»; ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»; ФЗ «О защите конкуренции»; Гражданский кодекс РФ, ст. 105, 106) даются различные определения понятий, близких к понятию «взаимозависимости»: «заинтересованные», «аффилированные» лица, «зависимые» и «дочерние» хозяйственные общества[178]. Это значительно усложняет задачу определения степени взаимозависимости лиц и признание цен сделки трансфертными;

в)              действующая редакция ст. 20 НК РФ описывает признаки взаимозависимости лиц лишь в простейших ситуациях. Между тем группами компаний и ТНК используются сложные структуры собственности и контроля в отношении подконтрольных организаций, которые не могут быть признаны взаимозависимыми по действующему российскому законодательству (к примеру, компании, являющимися дочерними по отношению к одной и той же материнской компании).

Для минимизации уклонения от налогообложения, предпринимаемого российскими компаниями, целесообразно обратиться к зарубежному опыту регулирования трансфертного ценообразования. Основополагающим документом в области регулирования трансфертного ценообразования в целях налогообложения является руководство Организации по экономическому сотрудничеству и развитию (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для ТНК и налоговых органов. В этом документе дается определение трансфертных цен как цен, по которым реализуется товар, нематериальный актив или оказывается услуга ассоциированному предприятию. Ассоциированными считаются предприятия, если одно из них прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого, либо оба предприятия находятся под общим контролем.

В руководстве ОЭСР содержится несколько подходов для определения обоснованности цены сделки. Принцип «вытянутой руки».

Его суть заключается в анализе конкретной операции с точки зрения действия при аналогичных обстоятельствах независимых третьих лиц. Согласно этому принципу, сравнивая условия сделки между независимыми предприятиями, с одной стороны, и ассоциированными — с другой, налоговые органы могут скорректировать прибыль, показываемую ассоциированными предприятиями. Возможность переквалификации налоговыми органами природы сделок.

Руководство ОЭСР разрешает налоговым органам переквалифицировать природу сделок в случае, если:

а)              экономическое содержание сделки отличается от ее формы. Тогда налоговые органы могут исходить из экономического содержания сделки, невзирая на ее юридическое оформление;

б)              условия соглашений, заключенных в связи со сделкой, при совокупной их оценке отличаются от тех, что были бы установлены между независимыми предприятиями, а фактическая структура сделки препятствует налоговым органам определить факт использования или неиспользования трансфертной цены. Соглашения о предварительном установлении цен.

Руководство ОЭСР предусматривает возможность заключения

сторонами сделки и налоговыми органами Соглашения о предварительном установлении цен (АРА), которое означает, что до совершения налогоплательщиком сделок определяются экономически обоснованные критерии, в соответствии с которыми складывается цена по таким сделкам на определенное время. Преимуществом соглашений АРА является устранение неопределенности в объеме налоговых обязанностей, поскольку налогоплательщик получает определенные гарантии со стороны налоговых органов в том, что при выполнении им ряда условий цены сделки не будут признаны трансфертными. Определение цены нематериальных активов.

Нематериальные активы все больше выступают предметом многих сделок, что связано с быстрым развитием рынка программного обеспечения и информационных технологий. Руководство ОЭСР предлагает два способа определения цены нематериального актива на момент совершения сделки: использование оценки ожидаемых выгод на момент заключения сделки; включение в сделку условия о пересмотре цены нематериального актива (к примеру, размер роялти может быть поставлен в зависимость от величины объема продаж лицензиата).

Итак, проанализировав практику уклонения от налогообложения при уплате налогов на прибыль и НДС, заметим, что к наиболее характерным способам совершения налоговых преступлений, на выявление которых необходимо обращать внимание, относятся: уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика; сокрытие объектов налогообложения (прежде всего дохода или прибыли); занижение полученных доходов и завышение произведенных расходов; переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц; неправомерное использование налоговых льгот.

На проблеме налоговых льгот хотелось бы остановиться особо, поскольку существование многочисленных налоговых льгот усложняет налоговое законодательство, расширяет возможности для уклонения от налогообложения. Обобщение экономической литературы[179] позволяет выделить такие отрицательные стороны налоговых льгот, как: нарушение принципа равной конкуренции экономических агентов; недополучение бюджетных доходов в связи с существованием налоговых льгот и дополнительные расходы по контролю над правомерностью их использования[180]; рост коррупции, криминализации экономических отношений вокруг «торговли» льготами, когда не получившие льгот добиваются их получения; потеря стимулов к развитию у предприятий, получивших льготы, и сосредоточение их деятельности на сохранении привилегированного статуса; налоговые льготы подрывают готовность и желание платить налоги у тех, кто такими льготами не пользуется; деформация рыночных отношений, когда при принятии решений руководствуются не экономическими законами, а административными командами-льготами; повышение стандартного налогового бремени, когда освобождение от налога одних ведет к переобложению других; «политический» аспект налоговых льгот — их легко предоставить, но трудно отменить.

Конечно, наилучшим, радикальным решением может быть полная отмена всех налоговых льгот. Однако этому препятствуют как политические факторы (налог — сложное, комплексное понятие, имеющее не только юридический, экономический, но и политический аспекты), так и необходимость учета в налогообложении принципа справедливости. С нашей точки зрения, необходимы минимизация налоговых льгот и жесткий контроль над их предоставлением по следующим направлениям:

— законодательный запрет предоставления любыми государственными органами каких-либо льгот, не предусмотренных налоговыми законами; включение в бюджет специальной расходной статьи («налоговые расходы»), в которой должны отражаться недополученные бюджетные доходы вследствие установления налоговых льгот. Введение такой статьи, отражаясь на параметрах бюджетных расходов, дисциплинирует исполнительную и законодательную власти, поскольку величина бюджетного дефицита рассматривается зарубежными инвесторами и международными экономическими организациями в качестве важнейшего критерия состояния экономики страны. Статья «налоговые расходы» существует в государственных бюджетах США, Великобритании, Японии; большее использование в налогообложении не прямых льгот (снижение ставки налога), а косвенных (отсрочка уплаты налога, увеличение норм амортизационных отчислений, отмена авансовых платежей и т.п.).

Для борьбы с уклонением от уплаты налогов можно использовать два основных подхода.

Первый подход — юридический, который заключается в совершенствовании законодательства и ужесточении контроля над его соблюдением. В частности в зарубежных странах для борьбы с уклонением от уплаты налогов используется несколько правовых доктрин. Общие правила против избежания налогообложения (General Anti-Tax Avoidance Rules — GAAR).

Впервые эти правила были приняты в Нидерландах в 1925 г., а затем получили развитие в Новой Зеландии, Австралии, Израиле, Швеции. Согласно GAAR гражданско-правовая форма сделки игнорируется для целей налогообложения, если единственным мотивом для ее совершения было уклонение от налогов, а налогообложению подлежит тот экономический результат, который налогоплательщик хотел достичь. Так, в Швеции, Израиле, Австралии сделка игнорируется для целей налогообложения при следующих условиях: действия налогоплательщика не являются очевидными в данной ситуации, для того чтобы получить прибыль; налоговая выгода выступает ключевой причиной для действий налогоплательщика. Доктрина деловой цели.

Для определения налоговых обязательств не принимаются во внимание сделки, лишенные смысла (например, заведомо убыточные), единственной целью которых является уменьшение налогов. К примеру, согласно ст. 11 Директивы ЕЭС «О слияниях» налоговые преимущества для компаний, участвующих в слияниях и поглощениях, не предоставляются, если установлено, что основной целью или одной из целей, преследуемых сторонами, было избежание уплаты налогов. Переход бремени доказывания.

При определенных условиях бремя доказывания переходит на налогоплательщика. Так, в 1974 г. в налоговое законодательство Франции была добавлена норма, автоматически ставящая под подозрение любую сделку с участием лиц из налоговых убежищ. Меры против злоупотребления миграцией физическими лицами.

Некоторые страны распространяют неограниченную налоговую

ответственность физического лица на определенный период лет после изменения его резидентства при сохранении связей (экономических интересов) со страной. В Канаде, Германии, Финляндии, Швеции с физических лиц, которые перестают быть резидентами данных стран, взимается налог на отъезд. Этот налог облагает вмененный (расчетный) доход налогоплательщика, который он получил бы от реализации всех своих активов по рыночной стоимости на момент эмиграции. Меры против миграции и перемещения активов компании.

Согласно налоговому законодательству Германии, Дании, Люксембурга, Нидерландов, США, Франции перемещение месторасположения или места управления рассматриваются как ликвидация компании и вызывают налоговые последствия, схожие с теми, которые наступают при прекращении деятельности компании[181].

Таковы некоторые наиболее распространенные за рубежом правовые доктрины для борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Однако на каждую меру государства недобросовестный налогоплательщик быстро находит ответную. Над совершенствованием налогового законодательства работают сотни людей, а над тем, как его обойти, думают миллионы. Поэтому принципиального улучшения в борьбе с уклонением от уплаты налогов, по мнению ряда ученых[182] (мы разделяем их позицию), не достичь, пока не будет задействован экономический интерес налогоплательщика. Неуплата налогов должна стать экономически невыгодной.

Второй подход — институциональный, получающий все большее распространение среди экономистов-теоретиков[183]. Он предполагает создание таких условий деятельности экономических субъектов, когда сокрытие объектов налогообложения будет коммерчески невыгодно фирме или же фирма будет прямо заинтересована платить налоги в силу каких-либо преимуществ, связанных с репутацией аккуратного налогоплательщика. Так, одним из факторов, влияющим на большую собираемость налогов на Западе, является такой, на первый взгляд, неэкономический фактор, как боязнь фирмы или гражданина испортить свою деловую репутацию. Падение репутации оборачивается удорожанием стоимости кредита, требованием внесения дополнительного залога или авансовых платежей и т.п.

Можно выделить несколько институциональных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов, которые, как показывает практика ряда стран, дают зримый результат.

Во-первых, создание условий, стимулирующих контроль одних субъектов экономических отношений над уплатой налогов другими субъектами:

а)              развитие потребительского, образовательного, ипотечного кредитования.

До тех пор, пока гражданин не нуждается в получении кредита, он спокойно соглашается на выплату значительной части заработной платы «в конверте», фактически способствуя тем самым уклонению работодателя от уплаты налогов. Но как только гражданину требуется кредит, у него возникает заинтересованность в отражении всей заработной платы «по белому», поскольку сумма кредита непосредственно зависит от величины оплаты труда;

б)              расширение использования накопительной пенсионной системы.

Заработная плата работника является объектом для начисления взносов на пенсионное страхование. Таким образом, укрывая объект налогообложения от социального налога, работодатель уменьшает размер будущей пенсии своих работников. Поэтому подчеркивание налоговыми органами данного обстоятельства, широкая разъяснительная работа с населением, информирование граждан о состоянии их пенсионных накоплений создает давление на работодателей в направлении отказа от «черных» схем оплаты труда;

в)              установление реалистичного уровня минимальной заработной платы, отражающего прожиточный минимум и использование этого в подоходном налогообложении. Привязка необлагаемого минимума к величине реальной минимальной заработной платы может привести к снижению налогооблагаемого дохода, что будет способствовать декларированию фактического объема производства предприятий, показу всех производственных звеньев;

г)              государственное стимулирование создания совместных предприятий с иностранными инвесторами. Стремясь привлечь зарубежного инвестора, предприятие будет заинтересовано представлять правдивую финансовую отчетность, полностью указывать реальную прибыль. Пример известных российских компаний («Вимм-Билль-Данн», «Вымпелком», «ЛУКойл»), пошедших ради иностранных инвестиций на перевод своего бизнеса в «белую» экономику, свидетельствует о значительной силе инвестиционного стимула.

Во-вторых, увеличение роли и значения муниципальных налогов в местных бюджетах, а также повышение заинтересованности органов власти всех уровней в расширении своей налогооблагаемой базы.

Для стимулирования налогоплательщика к уплате налогов необходимо сблизить место уплаты налогов с местами их использования. Дело в том, что выплаты налогов в вышестоящий бюджет более безэквивалентны, чем в нижестоящий. Например, если в районе плохие дороги, то местные предприятия с большим пониманием будут относиться к необходимости платить налоги в местный бюджет, из которого средства пойдут на ремонт дорог, которыми сами же эти предприятия регулярно пользуются.

Для того чтобы повысить заинтересованность региональных властей в развитии экономики региона, региональную долю отчислений от федеральных налогов предпочтительно как-то связать с валовым региональным продуктом, его долей в ВВП России. Тогда будут поощряться те регионы, которые создают благоприятные условия для развития бизнеса на своей территории.

В-третьих, создание для аккуратных налогоплательщиков более благоприятных условий хозяйственной деятельности, например, установление определенных льгот по уплате налогов. В настоящее время в российском законодательстве и судебной практике не существует четких критериев, позволяющих отграничить недобросовестные действия налогоплательщиков от добросовестных. Это приводит к непредсказуемости судебных актов, так как решение судьи зависит главным образом от его субъективного понимания добросовестности тех или иных действий налогоплательщика. Нередко в различных судах одни и те же действия налогоплательщика могут быть оценены по-разному. В этой связи важнейшей задачей законодателя и судебной практики является выработка критериев недобросовестности действий налогоплательщиков.

По мнению некоторых специалистов, о недобросовестности налогоплательщика могут свидетельствовать следующие признаки[184]: совершение противоположных по цели, но взаимосвязанных операций в один день; открытие контрагентами счетов в одном и том же банке; отсутствие экономического смысла при совершении сделок (бесприбыльность сделки, получение беспроцентных кредитов и т.п.); несовпадение формального и фактического содержания хозяйственных операций.

В-четвертых, увеличение экономических санкций за неуплату налогов.

В США штрафы за неуплату налога могут превосходить тот возможный доход, который налогоплательщик получил бы, пустив «в оборот» сокрытые от налогообложения денежные средства. В Германии не может заниматься определенными видами деятельности (быть нотариусом, преподавателем университета, государственным служащим) человек, который когда-либо был осужден судом (в том числе за налоговые преступления), даже если было назначено условное наказание.

В-пятых, российское налоговое законодательство должно быть усовершенствовано и сближено с международными нормами. Так, для борьбы с уклонением от налогообложения с помощью манипуляции трансфертными ценами в отечественное налоговое законодательство необходимо, на наш взгляд, ввести такие понятия, как «вытянутая рука», «контролируемая сделка», «добросовестность налогоплательщика» и четко определить их.

Вопросы для самоконтроля В чем отличие финансовых отношений от денежных? Какова структура финансовой системы? В чем различие понятия «финансовая система» в широком и узком смысле слова? В чем заключаются особенности финансовой системы России? В чем суть реформы бюджетных учреждений в России? В чем заключается переход от управления бюджетными затратами к управлению бюджетными результатами (бюджетирование, ориентированное на результат)? Назовите методы построения бюджетной системы государства. В чем заключаются особенности российской системы межбюджетных отношений? Как бюджетный дефицит и государственный долг влияют на экономику страны? Какие существуют экономические концепции, рассматривающие влияние бюджетного дефицита на экономику страны? От каких факторов зависит тяжесть бремени внешнего долга для экономики страны? Каковы пороговые значения внешнего долга, превышение которых создает угрозу экономической безопасности страны? Выделите основные элементы налоговой системы? В чем отличия налоговой системы России от налоговых систем промышленно развитых стран? Каковы основные принципы налогообложения и в чем может проявляться их нарушение? Определите основные достоинства и недостатки прямых и косвенных налогов? В чем, на ваш взгляд, заключаются особенности российской налоговой системы и каковы основные направления ее совершенствования? Какие меры по борьбе с уклонением от уплаты налогов, используемые в других странах, могут применяться в российской практике? Что понимается под конкурентоспособностью налоговой системы? Оцените, насколько конкурентоспособна российская налоговая система.

Тематика курсовых работ Проблемы совершенствования российской пенсионной системы. Проблемы развития страхового рынка в России. Проблемы повышения устойчивости финансовой системы России. Мировой опыт функционирования стабилизационных фондов. Проблемы совершенствования межбюджетных отношений в России. Проблемы управления финансовыми средствами государственных внебюджетных фондов. Бюджетный дефицит: сущность, виды и социально-экономические последствия. Особенности становления и перспективы развития российской налоговой системы. Проблемы повышения эффективности бюджетных расходов в России. Финансовый контроль в России и зарубежных странах. Проблемы повышения эффективности управления государственным долгом. Международный и российский опыт бюджетирования по результатам.