11. 5. История становления и перспективы развития налоговой системы России

Основы действующей в настоящее время налоговой системы России были заложены в конце 1991 г., когда Верховным Советом РСФСР были приняты первые налоговые законы. Эти законы не отличались глубиной проработки, принимались в спешке, их юридическая доводка осуществлялась на практике.

объяснялось тем, что до начала 1990-х годов в России фактически не существовало налоговой системы, не было многих из элементов налоговой системы, о которых шла речь. К примеру, не существовало специализированных налоговых органов, не был прописан порядок установления и ввода в действие налогов, не были зафиксированы права и обязанности участников налоговых отношений, не определены единые формы налогового контроля, не было, наконец, стройной системы налогов в соответствии с уровнем бюджетной системы страны.

Основными доходными источниками консолидированного бюджета в СССР были платежи из прибыли предприятий, налог с оборота, подоходный налог с населения, доходы от внешнеэкономической деятельности. Некоторые из этих доходных источников фактически не являлись налогами. Так, у предприятий были индивидуализированные нормативы распределения прибыли между хозрасчетными фондами и государственным бюджетом, а налог с оборота являлся частью механизма перераспределения финансовых ресурсов в экономике и имел несколько тысяч различных ставок. Все вышеназванное и позволяет говорить о том, что налоговой системы в России до начала 1990-х годов не существовало, а действовали лишь отдельные, не связанные между собой в единую систему налоги.

Переход к рыночной экономике, появление новых форм собственности предопределили необходимость создания налоговой системы. Формирование ее происходило в России в довольно непростых условиях, что наложило на нее свой отпечаток, сказывающийся и в настоящее время. Каковы же особенности формирования российской налоговой системы? Был сделан крен на преимущественно фискальную направленность налогообложения (он преобладает до сих пор), о чем свидетельствуют следующие характерные факты: при введении НДС происходил не постепенный рост ставок налога с минимально возможных до оптимальных, как было в западноевропейских странах, а напротив, первоначально была установлена максимально возможная ставка в 28% (Е.

Причины исключительно фискальной направленности налогообложения заключались в значительном падении бюджетных доходов и росте государственных расходов при переходе к рыночной экономике, в слабости неналоговых источников пополнения бюджета. Поскольку бюджетные доходы существенно упали, то предполагалось, что фискальная направленность налогообложения позволит сбалансировать бюджет. Кроме того, высокие налоги рассматривались как действенная антиинфляционная мера, поскольку они должны были ограничить платежеспособный спрос. Предпочтение было отдано косвенному налогообложению, которое отличается простотой взимания, оставляет меньше возможностей для уклонения от уплаты и позволяет в условиях либерализации цен стабильно получать растущие налоговые поступления.

Однако, как показала практика, ориентация исключительно на фискальную направленность налогообложения, использование максимальных налоговых ставок были ошибкой. Так, при введении НДС не учли, что в российской экономике государство является крупным потребителем товаров и услуг. Поэтому отсутствие льгот для бюджетной сферы при взимании НДС потребовало значительных дополнительных государственных расходов, что усугубило проблему сбалансированности бюджета в первые годы рыночных реформ, явилось одной из причин волны неплатежей в середине 1990-х годов. Высокие ставки налогов, прежде всего косвенных, сыграли свою роль в раскручивании инфляционных процессов, в расширении масштабов «теневой экономики».

В современных условиях, когда налоговые ставки по основным бюджетообразующим налогам в нашей стране стали сопоставимыми со ставками налогов в промышленно развитых странах, фискальная направленность налогообложения, казалось бы, уходит на второй план. Однако это не так. Фискальная направленность налогообложения заключается не только в высоких налоговых ставках, но и в качестве работы налоговых органов с налогоплательщиками (оперативность рассмотрения запросов, своевременность возврата излишне уплаченных сумм налогов[149], регламентация налоговых проверок), стремлении налоговиков получить налоги любой ценой, даже не предоставляя отсрочек предприятиям, попавшим в сложные финансовые условия, неравном характере прав налогоплательщиков и налоговых органов.

Нестабильность была особенно характерна для российской налоговой системы в 1990-е годы. Ее причины заключались в том, что: отсутствовали практический опыт налогообложения и квалифицированные кадры налоговиков. Дело в том, что в советское время налоги отрицались, говорилось об их капиталистической природе, об отсутствии у налогов при социализме политической и социальной почвы. Поэтому отсутствовали серьезные научные заделы и квалифицированные кадры юристов и экономистов, специализирующихся в области налогообложения. В результате приходилось учиться на практике и часто менять налоговое законодательство; появились новые, никогда прежде не применявшиеся в России налоги (НДС, ЕСН, налог на имущество и т.п.). Провозгласив курс на интеграцию в мировую экономику, Россия была вынуждена ввести те налоги, которые широко используются в мировой практике. Это был необходимый шаг, поскольку в противном случае создавались бы серьезные препятствия для деятельности иностранных инвесторов и иностранных компаний, ведущих бизнес в России. Оригинальная налоговая система автоматически привела бы к невозможности применения соглашений об избежании двойного налогового обложения, так как эти соглашения применимы только к сходным налогам, одновременно действующим в договаривающихся государствах. Опыт применения новых для России налогов, их корректировка в соответствии с российской практикой требовали постоянного отражения в налоговом законодательстве, что объективно усиливало его нестабильность; возникли новые формы хозяйственной деятельности, стала быстро развиваться сфера услуг (банковских, страховых, консультационных и т.д.). Налоговые органы постепенно накапливали опыт работы с частным сектором, анализировали неизбежные юридические «дыры» молодого налогового законодательства, которые использовали предприниматели для ухода от налогообложения.

Причины этого явления заключались в острой конкурентной борьбе различных бизнес-групп за передел собственности и сфер влияния, а также в слабости государственной власти, политическом противоборстве, неизбежном при переходе к новому общественному строю, когда сталкиваются интересы различных социальных групп.

Опасность для российского бюджета налоговых льгот заключалась в том, что они раздавались в условиях недостаточно четкого законодательства и слабого налогового контроля. В подавляющем большинстве случаев льготами пользовались не те, кому они предназначались, а бюджет нес неоправданные потери.

Вследствие всех отмеченных моментов к концу 1990-х годов российская налоговая система имела следующие недостатки: большое число налогов (более 50); усложненность механизма исчисления и уплаты налогов; высокий общий уровень всей массы уплачиваемых налогов; крайне неравномерное распределение налогового бремени (в том числе из-за значительного числа льгот) и вытекающая из этого несправедливость налогообложения; низкая доля подоходного налога с граждан и имущественных налогов и высокая доля налога на прибыль и НДС в формировании доходов бюджета; слабый налоговый контроль над использованием механизма налоговых льгот.

В силу этих недостатков налоговая система России в том виде, в каком она сложилась к концу 1990-х годов, оказалась неспособной поддержать экономический рост, наметившийся в российской экономике после девальвации рубля в 1998 г. и установившейся благоприятной экономической конъюнктуры на мировых рынках энергоносителей. Возникла необходимость реформирования налоговой системы, которая начала осуществляться с вступлением в силу Налогового кодекса в 1999 г. За 2000—2005 гг. удалось реализовать следующие меры: отменить «оборотные» налоги (налог на содержание жилого фонда и социально-культурной сферы, налог на пользователей

автодорог), которые устанавливались в процентном отношении к выручке от реализации продукции, что оказывало негативное влияние на экономическую деятельность предприятий, удорожая продукцию; снизить налогообложение фонда оплаты труда за счет введения «плоской» шкалы налога на доходы физических лиц и снижения отчислений в социальные внебюджетные фонды с введением единого социального налога, имеющего регрессивную шкалу налогообложения; ввести налог на добычу полезных ископаемых, с помощью которого стала изыматься в бюджет часть природной ренты, образующаяся у пользователей недр; приблизить практику взимания налога на прибыль к мировым стандартам, когда под расходами для целей налогообложения понимаются все необходимые и экономически обоснованные затраты.

К настоящему времени в Российской Федерации в целом закончено формирование основ современной налоговой системы государства с рыночной экономикой. Система базируется на общепринятых в современной мировой практике основных видах налогов с учетом специфики российской экономики. В результате большой работы по упорядочению налогов их количество в России стало сопоставимым с зарубежными странами. С 1 января 2006 г. в налоговой системе Российской Федерации действуют 14 налогов и сборов (в том числе 9 — федеральных, 3 — региональных, 2 — местных). Для сравнения: в США — 20 налогов, во Франции — 26, Германии — 13, Японии — 11. Однако часть недостатков российской налоговой системы сохраняется до сих пор, в результате чего государство недополучает значительные финансовые ресурсы.

Какие же недостатки налоговой системы России имеются в виду? Продолжает оставаться недостаточно неэффективным налоговое администрирование.

Эффективная система налогового администрирования должна обеспечивать[151]: высокий уровень собираемости налогов; сокращение издержек налогоплательщиков и создание для них максимально удобных условий при исполнении обязанностей по уплате налогов; снижение затрат государства на осуществление налогового контроля; обеспечение равных условий налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности.

Если оценивать российскую систему налогового администрирования с этих позиций, то ее недостаточная эффективность проявляется в том, что:

а)              сохраняются большие масштабы уклонения от уплаты налогов [152];

б)              государство недостаточно жестко карает за налоговые правонарушения, уклонение от уплаты налогов в массовом сознании и законодательстве еще не рассматривается как наиболее опасное, после преступлений против личности, общественное деяние; Так, к уголовной ответственности за уклонение от уплаты личных налогов в нашей стране было привлечено: в 2004 г. — 819 чел., 2005 г. — 1245 чел., 2006 г. — 1041 чел., 2007 г. — 1214 чел., 2008 г. — 1465 чел. Кроме того, за уклонение от уплаты налогов с предприятий и организаций привлечено к уголовной ответственности: в 2004 г. — 513 руководителей, 2005 г. — 802, 2006 г. — 1041, 2007 г. — 1060, 2008 г. — 1045 руководителей[153];

в)              высоки издержки налогоплательщиков на уплату налогов. Эти издержки возникают вследствие несовершенного налогового администрирования, перекоса баланса прав от налогоплательщиков в сторону налоговой администрации, чрезмерного давления с ее стороны и, зачастую, фактической презумпции виновности налогоплательщиков в судебной системе. Все это приводит к дополнительному бремени для бизнеса, которое создает коррупционное давление со стороны налоговых органов, в том числе при проведении налоговых проверок, а также серьезно дестимулирует экономическую активность.

Существующие проблемы требуют последовательной реализации ряда мер по совершенствованию налогового администрирования и постепенному изменению баланса прав налогоплательщиков и налоговых органов в пользу налогоплательщиков, которые должны получить возможность отстаивать свои права перед налоговыми органами без издержек для бизнеса: во-первых, необходимо существенное ограничение сферы применения в практике налогообложения оценочных категорий (таких как «недобросовестный налогоплательщик», «необоснованная налоговая выгода», «злоупотребление правом» и пр.), позволяющих оспаривать не противоречащие закону действия налогоплательщика, направленные на уменьшение налоговых платежей; во-вторых, необходимы снижение допустимой частоты проведения проверок, более узкая и детальная регламентация прав налоговых органов при их проведении, внедрение системы отбора налогоплательщиков для проведения проверок. Преобладает фискальная направленность налогообложения. Она находит выражение в минимизации налоговых льгот, дисбалансе прав налогоплательщика и налоговых органов, высоких затратах налогоплательщика на исполнение обязанностей по уплате налогов. Это негативно отражается на экономическом росте, что подтверждается мировой практикой. Китай (ежегодный рост ВВП свыше 10%) имеет НДС — 17% и 13%, налог на имущество — 1,2%, налог на прибыль для новых инвестиций — 0% в первые два года и 16,5% — в последующие три года. Казахстан (рост ВВП около 9%): НДС — 15% (с 2009 г. снижается до 12%), социальный налог — максимум 13%, подоходный налог — 10%. Вьетнам (рост ВВП около 8%): НДС — 10% (базовая ставка), налог на прибыль — 28% с возможностью понижения до 14% и полного освобождения. Россия (рост ВВП около 7%): НДС — 18%, социальный налог — максимум 26%, налог на прибыль — 24%, подоходный — 13%. Существует неравномерность в распределении налоговой нагрузки между отраслями экономики.

От введения в начале 2000-х годов нового режима налогообложения прибыли, снижения налоговой ставки на прибыль, а также от установления регрессивной шкалы единого социального налога в наибольшей степени выиграли сырьевые отрасли. Дело в том, что прибыль в сырьевых отраслях, которые значительную часть своей продукции отправляют на экспорт и реализуют по мировым ценам, выше, чем в обрабатывающих. Что же касается единого социального налога, то чем выше заработная плата, тем меньше налоговая ставка. Воспользоваться регрессивной ставкой реально могут лишь предприятия сырьевых отраслей. Поддержка сырьевых отраслей усиливает перекосы в структуре экономики, сложившиеся еще в советское время. Это делает государственный бюджет чрезвычайно уязвимым к колебаниям мировых цен на энергоносители, уменьшая тем самым финансовую безопасность страны. Местные бюджеты не имеют надежной и устойчивой доходной базы, не решен вопрос оптимизации распределения налогов между федеральным и региональными бюджетами.

Существует объективная сложность в распределении налоговых доходов между бюджетами разных уровней в таком большом государстве, как Россия. С одной стороны, высокая децентрализация налоговых доходов опасна, поскольку центральное правительство может потерять рычаги проведения единой фискальной политики, усиливается значение политических факторов в отношениях центра и регионов. С другой стороны, централизация налоговых доходов необходима из-за резких различий в бюджетной обеспеченности регионов, но при этом значительная централизация налоговых доходов существенно снижает интерес территорий к увеличению доходной базы.

В настоящее время в России в межбюджетных отношениях сложилась модель корпоративного федерализма[154]. Отличительной чертой этой модели является значительная централизация финансовых ресурсов в руках федерального центра. Подобная тенденция стала четко просматриваться с 1999 г. Так, доля налоговых доходов бюджетов субъектов Федерации в консолидированном бюджете России уменьшилась с 56,6% в 1998 г. до 30,9% в 2005 г., а доля всех доходов бюджетов субъектов Федерации в консолидированном бюджете РФ упала с 58 до 33,8% соответственно2. В последние годы все больше налогов централизуется в федеральном бюджете.

В федеральный бюджет полностью передан НДС. В 2005 г. произошла централизация в федеральном бюджете 1,5% налога на прибыль, водного налога, 9,4% налога на добычу полезных ископаемых. Собственная доходная база региональных и местных бюджетов все более сужается. После завершения налоговой реформы и принятия всех глав Налогового кодекса налоговая система России будет включать только три региональных (налог на имущество организаций — гл. 30 НК РФ, налог на игорный бизнес — гл. 29 НК РФ, транспортный налог — гл. 28 НК РФ) и два местных налога (земельный налог — гл. 31 НК РФ и налог на имущество физических лиц — гл. 32 НК РФ). Но даже по этим налогам налоговые полномочия региональных и местных властей существенно ограничены.

Из шести элементов налога они могут самостоятельно определять лишь два — налоговые ставки (в пределах, установленных на федеральном уровне), а также порядок и сроки уплаты налога. Более того, в Налоговом кодексе в главах 30 и 31, регулирующих взимание налога на имущество организаций и земельного налога, предусмотрено значительное количество льгот в части объектов федерального значения (железнодорожные пути, магистральные трубопроводы, линии электропередач, военные полигоны и т.п.). Эти льготы снижают налоговые поступления в местные бюджеты, но при этом выпадающие из-за льгот доходы никак не компенсируются из федерального бюджета.

Не все хорошо продумано и с точки зрения распределения налоговых поступлений от федеральных налогов между бюджетами разных уровней. Так, налоговые доходы от подоходного налога с граждан зачисляются в территориальный бюджет по месту работы гражданина, в то время как бюджеты тех территорий, где проживают налогоплательщики, недополучают финансовые ресурсы для развития инфраструктуры, образования, предоставления социальных услуг. Более того, налоговые вычеты по подоходному налогу (на образование, лечение, приобретение жилья, профессиональные вычеты) производятся по месту проживания налогоплательщика, т.е. из того бюджета, куда налоговые поступления по данному налогу не зачислялись.

В Бюджетном кодексе РФ определяется, что нормативы отчислений от федеральных налогов могут устанавливаться на долговременной основе (не менее трех лет). Однако российское законодательство не предусматривает конкретных механизмов, которые гарантировали бы неизменность этих нормативов, и на практике они изменяются фактически ежегодно.

Централизация все большего объема доходов в федеральном бюджете, с одной стороны, делает регионы «послушными», усиливает властную вертикаль. С другой стороны, возникает необходимость увеличения объема финансовой помощи, предоставляемой регионам из федерального бюджета. Зависимость от ежегодно устанавливаемых пропорций распределения федеральных налогов, значительная доля финансовой помощи в доходах бюджета подрывает стимулы к развитию налогового потенциала территорий и повышению собираемости налогов. Это хорошо видно на примере северокавказских республик России. Так, в Ингушетии финансовая помощь из федерального бюджета составляет 89,2% от общих доходов бюджета республики, в Чечне — 80,6%, Адыгее — 63, Карачаево-

Черкесии — 59,4, Дагестана — 74,2, Северной Осетии — 56, Кабардино-Балкарии — 57,9, Калмыкии — 48,5%[155].

В последние годы обозначилась тенденция к появлению у региональных властей мягких бюджетных ограничений. Это происходит в результате того, что объем финансовой помощи регионам значительно превышает те объемы финансирования, которые были изначально предусмотрены Законом о бюджете и доведены до сведения региональных властей. Особенно значительных величин объемы финансовых ресурсов, распределяемых дополнительно к установленным в первоначальном варианте Закона о бюджете параметрам, достигли в 2003—2005 гг. Такая ситуация, когда региональные власти имеют основания ожидать получения дополнительной финансовой помощи по сравнению с первоначально объявленными объемами, порождает несколько негативных моментов: во-первых, региональные власти могут принимать на себя повышенные риски при осуществлении бюджетных программ и заимствований; во-вторых, вероятность получения дополнительного финансирования позволяет региональным властям принимать на себя дополнительные кредитные обязательства, а также не предпринимать меры по повышению эффективности бюджетных расходов в своем регионе; в-третьих, зная из опыта предшествующих лет примерный перечень показателей, на основании которых федеральные власти будут распределять между регионами дополнительную финансовую помощь, региональные власти могут оказывать влияние на значения соответствующих индикаторов (например, уровень кредиторской задолженности в регионе, уровень задолженности по заработной плате в бюджетном секторе, уровень задолженности бюджетных учреждений по коммунальным платежам и т.п.) с тем, чтобы получить большее финансирование.

Таким образом, отмеченные моменты в распределении налоговых поступлений между бюджетами разных уровней (излишняя централизация налоговых доходов, мягкие бюджетные ограничения у региональных властей) порождают неэффективность расходования бюджетных средств, не стимулируют регионы к расширению налоговой базы, приводят к завышению расходов, что выступает одной из причин, препятствующих снижению налоговой нагрузки.

По нашему мнению, в модели корпоративного федерализма, утвердившейся в настоящее время в межбюджетных отношениях в России, недооценивается роль регионального, а особенно местного бюджета, как инструмента политических, экономических и социальных преобразований общества. С точки зрения политической устойчивые региональные и местные бюджеты создают материальную основу для демократии и самоуправления, с точки зрения экономической — обеспечивают оперативное решение насущных проблем жизнеобеспечения регионов и служат базой для роста благосостояния, развития экономики региона, а с точки зрения социальной на них ложится основной груз по обеспечению социальных гарантий населения.

К настоящему времени в России сложилась налоговая система, особенности которой заключаются в следующем: основные налогоплательщики — юридические лица (в промышленно развитых странах — граждане); преобладание косвенных налогов (в промышленно развитых странах — прямых); слабое использование регулирующей функции налогов.

В каком же направлении будет эволюционировать российская налоговая система? При ответе на этот вопрос необходимо учитывать тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран, поскольку Россия все больше будет интегрироваться в мировую экономику.

Анализ периодической печати и монографической литературы позволил выявить следующие тенденции развития налоговых систем промышленно развитых стран[156]: либерализация подоходного налогообложения (снижение налоговых ставок по подоходному налогу с граждан и налогов на прибыль предприятий); возрастание фискальной роли налогов на потребление (уменьшение льгот, унификация ставок, расширение круга налогоплательщиков); усиление экологической направленности налогообложения; расширение круга плательщиков по подоходному налогу с граждан (обложение подоходным налогом пенсий, пособий, страховых выплат); усиление борьбы с уклонением от уплаты налогов путем реорганизации налоговых органов и наделения их правоохранительными функциями; гармонизация и унификация налогообложения в странах, входящих в интеграционные группировки; усиление «налоговой конкуренции» между различными странами и регионами.

В условиях глобализации экономики налоговая система становится важным фактором конкурентоспособности страны. При совершенствовании налоговой системы необходимо учитывать существование международной налоговой конкуренции, возрастающую мобильность капитала, быстрое развитие информационных технологий и широкое распространение офшорной практики.

Использование офшорных компаний как составной части налогового планирования в повседневной деятельности большого количества предприятий — от крупных транснациональных корпораций до мелких предпринимателей стало с конца XX в. естественным элементом бизнеса. В офшорных зонах, население которых составляет лишь 1,2% от населения всего мира, сосредоточены 26% мировых активов, более 5 трлн долл. США. Через офшорные банки, фонды, страховые компании проходит около 50% мирового оборота капитала[157].

Конкурентоспособность страны в мировой экономике во многом зависит от конкурентоспособности налоговой системы с точки зрения инвесторов. Важнейшими факторами конкурентоспособности налоговой системы являются: благоприятный налоговый климат, складывающийся из двух ключевых элементов — налогового бремени и налоговых рисков. Решение проблемы снижения налоговых рисков в значительной мере лежит за пределами налогообложения, поскольку предполагает формирование специфической институциональной среды, обеспечивающей минимизацию рисков (эффективная судебная система, уменьшение коррупции среди чиновников, эффективная система защиты прав собственности, четкое налоговое законодательство); стабильность и предсказуемость; эффективное налоговое администрирование, которое характеризуется низкими издержками и максимально удобными условиями уплаты налогов, обеспечением равных условий налогообложения для предприятий, работающих в одной сфере хозяйственной деятельности, низкими затратами государства на осуществление налогового контроля; высокий уровень нейтральности налогообложения по отношению к экономическим решениям хозяйствующих субъектов и потребителей (налоги должны вносить минимальные искажения в систему относительных цен, в процессы формирования сбережений, в распределение времени между работой и досугом). Максимизация нейтральности налогообложения обеспечивается за счет расширения налогооблагаемой базы по основным налогам, уменьшения налоговых льгот.

Важнейшими направлениями совершенствования российской налоговой системы на ближайшую перспективу, на наш взгляд, являются: изменения налогового законодательства в целях противодействия использованию трансфертного ценообразования для минимизации налоговых обязательств; уточнение понятия налогового резидентст- ва юридических лиц; введение широко используемого в зарубежных странах института консолидированной налоговой отчетности при исчислении группой компаний своих обязательств по налогу на прибыль; введение прогрессивности подоходного налогообложения за счет увеличения налоговых вычетов для малообеспеченных слоев населения[158].

Продуманная система налогообложения может повысить налоговую привлекательность не только внешних инвестиций, но и инвестиций из внутренних источников, создать условия, противодействующие оттоку капиталов. В свою очередь повышение привлекательности страны для инвесторов способствует росту национальной экономики, что повышает уровень экономической безопасности государства.