Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

на ремонт основных средств;

предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов»

549

в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.

Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.

«Резерв» - слово французского происхождения и буквально означает запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX в. в смысле: часть актива, списанная в расход.

Резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв - неотъемлемое право собственника организации, однако оно не должно затрагивать интересы бюджета.

Налоговики, для того чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета, активно применяют статью 120 НК РФ. Правильным учетом многие из них полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда «справедливо» штрафовать организации. Перечень резервов, которые организации имеют право создавать, указан в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Резервы создаются в целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения отчетного периода до того, как они фактически будут произведены. Фактическое расходование соответствующих средств в дальнейшем осуществляется уже за счет образованных резервов. Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован соответствующим расчетом. Создание резервов отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами по учету расходов.

550

Фактические расходы, для которых был ранее создан резерв, относятся в дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с разными счетами (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.).

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам

Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно основная часть расходов предприятия на выплату отпускных приходится на лето, осень. Поэтому с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:

Д-т сч. 20 «Основное производство» и/или другие счета затрат

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов». Если кто-то идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку: Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов»

К-т сч.

Поэтому необходим четкий подход к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.

В соответствии с пп. 24 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения принимаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам. Предприятие может принять эти расходы в том случае, если решение о создании резерва отражено в учетной политике предприятия для целей налогообложения.

Законодатель в ст. 324.1 НК РФ описал порядок формирования резерва на оплату отпусков. Если для целей бухгалтерского учета предприятия могли выбрать один из вариантов определения ежемесячной суммы отчислений в резерв: либо процент от планируемого на год фонда оплаты отпускных, либо процент от начисленной заработной платы, то для целей налогообложения предприятия обязаны составлять смету. В смете приводится расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв. Ежемесячные отчисления определяются на основе двух показателей: предполагаемой (плановой) годовой суммы расходов на оплату

551

отпусков, включая сумму единого социального налога с этих расходов, и предполагаемого (планового) годового размера расходов на оплату труда. Процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

На конец налогового периода (отчетного года) должна быть проведена инвентаризация резерва на оплату отпускных. Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав доходов текущего налогового периода.

В случае если предприятие решит изменить учетную политику в части создания резервов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав нереализационных доходов текущего налогового периода.

2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет

Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется 1/12 часть, а по истечении декабря за счет созданного резерва делают начисление выплат сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении 12 месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами, как своими. На величину этого резерва определенная часть актива как бы «бронируется», и в данном случае

552

речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год предприятия осуществляют в порядке, аналогичном порядку определения резерва на оплату отпускных.

3. Резерв на затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

У организаций с сезонным характером производства имеются расходы по подготовительным работам, которые возникают в те периоды, когда фактически не осуществляется хозяйственная деятельность. Для более равномерного включения этих расходов в себестоимость продукции на них заранее создается резерв, т.е. показываются расходы, которых в данном месяце нет, эти расходы создаются искусственно, как бы в счет предстоящих расходов реальных, часть из которых должна падать на этот месяц, хотя фактически они возникнут в другом месяце.

4. Резерв на ремонт основных средств

Французское слово «ремонт» означает приведение в исправное состояние объекта, работа которого по каким-то причинам стала полностью или частично непродуктивной. Каждая вещь и даже организм человека время от времени требуют ремонта. Непрерывная работа предприятия предполагает, что расходы по ремонту, возникающие в какой-то момент / (период ремонта), должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам межремонтного периода. Предположим, что такой период составляет три года, т.е. 36 месяцев, и предполагаемая стоимость ожидаемого ремонта составит 360 ООО руб. Следовательно, бухгалтер каждый месяц должен создавать резерв на предстоящий ремонт записью:

553

Д-т сч. 20 «Основное производство» и/или другие счета учета затрат

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Предполагается, что 36 месяцев будут показываться, в сущности, фиктивные расходы, вернее квазирасходы, ибо на самом деле пока нет ремонта, нет и расходов, но эти расходы все-таки показаны. В этом случае, естественно, резерв, включенный в пассив, наполнен в активе настоящими ценностями, которые согласно учету уже списаны в расходы.

Но предположим, спустя два года (24 месяца) пришлось провести ремонт, и он обошелся в 400 ООО руб. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» - 240 ООО руб.,

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» - 160 000 руб. К-т сч. 51 «Расчетные счета» - 400 000 руб.

Рассмотрим, как обосновывается содержание этих сумм.

240 000 - величина уже начисленного резерва, предназначенного на ремонт основных средств. Это значит, что сразу же в ходе ремонта списываются все ранее начисленные квазирасходы и они превращаются в расходы реальные, каковые в нашем случае составили 400 000 руб., т.е. потрачено больше, чем составлял резерв;

160 000 - «перерасход», точнее разность между накопленными средствами на ремонт и его фактической стоимостью.

Итак, будущие расходы на ремонт резервируются, а уже понесенные в счет будущих периодов расходы пролонгируются, при резервировании в активе остаются ценности, наполняя резерв, при пролонгировании в активе образуется «дыра»: показываются капитализированные расходы, которые включаются в состав оборотных активов (средств), но на самом деле за этой пролонгированной капитализацией нет реального содержания.

Объясним данный случай на интересном примере.

Для ремонта основного средства - шинели Акакий Акакиевич Башмачкин добросовестно с каждой получки откладывал деньги, копил их, т.е. резервировал. Говоря языком бухгалтера, дебетовал неприкасаемый фонд денежной наличности и креди

554

товал резерв на ремонт основных средств. Если бы Башмачкин был бы немцем, он вложил бы эту наличность в какое-то дело, но он был простой человек и копил резервы в активе под названием «чулок». Со второй половины XIX в. в России научились вкладывать средства так, чтобы они приносили прибыль.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения равномерного включения затрат на проведение ремонта основных средств в расходы, принимаемые для целей налогообложения, предприятия вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом. Определение сумм, принимаемых для целей налогообложения, по создаваемому резерву предусматривает следующий порядок.

Во-первых, учет всех расходов, связанных с выполнением ремонтах работ, как собственными силами, так и с привлечением специализированных предприятий.

Во-вторых, размер резерва определяется исходя из совокупной первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало отчетного года, и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Необходимо обратить внимание, что понятия амортизируемого имущества для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета не совпадают. В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения не относится к амортизируемым основным средствам:

имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования;

приобретенные издания;

основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

имущество, полученное безвозмездно от организаций и физических лиц, если уставный (складочный) капитал (фонд) не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;

имущество, полученное от организации, уставный (складочный) капитал (фонд) которой состоит не менее чем на 50% из вклада получающей организации;

имущество, полученное в рамках целевого финансирования.

555

В-третьих, при формировании резерва устанавливается предельная сумма отчислений в резерв, не превышающая среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если предприятие осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

В-четвертых, при недостаточности сумм созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, превышение фактических затрат на ремонт для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. При избыточности созданного резерва сумма превышения на последнюю дату текущего налогового периода (отчетного года) для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика.

Предприятие может предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения проведение капитального ремонта основных средств. В этом случае на конец текущего налогового периода оно не включает остаток средств финансирования указанного ремонта в состав доходов для целей налогообложения, а переносит его на следующий налоговый период.

В-пятых, аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства и по видам деятельности.

5. Резерв на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий

Этот резерв с бухгалтерской точки зрения напоминает и даже повторяет предыдущий. Существенным отличием следует признать то, что проведение природоохранных мероприятий - процесс значительно более длительный, чем ремонт, ибо «ремонтировать» природу труднее, чем чинить станки и машины.

556

Пока природоохранные мероприятия не проводятся, бухгалтер начисляет резерв. Точно так же показываются расходы, которых в действительности нет, - квазирасходы, и точно так же, если такие работы проводятся, а резерва на них не хватает, бухгалтер использует счет 97 «Расходы будущих периодов». И тут мы сталкиваемся с теми же проблемами, что и при формировании резерва на ремонт.

6. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Продавец, предлагая для продажи ценности, обещает потенциальным покупателям или бесплатный ремонт, или в течение оговоренного срока бесплатное обслуживание. Следовательно, еще не продав товар, продавец обещает и гарантирует будущему, пока анонимному покупателю ремонт. Но чтобы провести потом подобный ремонт, продавец начинает заранее создавать резерв на гарантийное обслуживание. В этом случае делается следующая запись:

Д-т счетов по учету затрат

К-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Когда покупатели потребуют отремонтировать купленные у продавца товары, последнему приходится тратить средства и прежде всего деньги. Бухгалтерская запись будет такой:

Д-т сч. 96 «Резервы предстоящих расходов» К-т сч. 51 «Расчетные счета» и др.

На Западе и в ряде официальных документов в России получила распространение тенденция понимания кредиторской задолженности не как привлеченного капитала, а как предстоящего ожидаемого обязательства оттока активов, как правило, денежных средств. В связи с этим резерв на гарантийный ремонт трактуется не как счет собственных средств, а как монетарный счет кредиторской задолженности. И независимо от того, в каком разделе баланса фигурирует сальдо этого счета, при анализе финансового состояния его сальдо следует включить в раздел привлеченной (кредиторской) задолженности. Хотя юридически это, бесспорно, средства, находящиеся в собственности организации.

557

До 2002 г. для целей налогообложения прибыли сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не учитывалась. Налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на сумму фактических затрат на вышеуказанные цели. С 1 января 2002 г. согласно ст. 267 НК РФ налоговая база уменьшается на сумму расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт изделия в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.

Организация, ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По окончании года организация скорректирует размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год. По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего периода.

Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию регламентирован ст. 267 НК РФ, которая предусматривает обязательное выполнение следующих условий:

• в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;

• в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок определения предельного размера отчислений в резерв.

558

7. Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год

Некоторые организации, кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности, практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в год, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв.

8. Резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката

Договор проката является разновидностью договора аренды. По этому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.

Ремонт этого имущества (предметов) является обязанностью арендодателя и он, как правило, осуществляется единовременно. Для равномерного распределения затрат по нему организации, занимающиеся сдачей предметов в прокат, создают резерв на затраты по ремонту.

Мы рассмотрели те виды резервов, которые перечислены в п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в данном пункте указано также, что резервы могут создаваться на «покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации». В качестве примера можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров. Создание этого резерва предусмотрено п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга РФ 20.04.1995 № 1-550/32-2 (данный документ согласован с Минфином РФ).

559

9. Резерв на списание естественной убыли

Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п. В основном такие потери касаются продовольственных товаров. Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).

Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце ее проведения. Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно, и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности -доначисляют.

Резерв на списание естественной убыли предусмотрено начислять только «на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады...». Отсюда следует, что данный резерв практически не может создаваться в большинстве магазинов, поскольку у них нет подобных складов и холодильников. Данная позиция Роскомторга РФ и Минфина РФ вызывает удивление, поскольку магазинам приходится списывать потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли, образовавшиеся за несколько месяцев, на расходы одного месяца (в котором проводилась инвентаризация).

560

Во всем мире широко применяется продажа товаров методом самообслуживания. Этот прогрессивный метод торговли имеет один недостаток - возможность воровства товаров покупателями. Торговые фирмы используют разнообразные формы контроля за действиями покупателей, однако стоимость похищенных товаров измеряется астрономическими суммами. Поскольку эти потери товаров являются объективными, то, по нашему мнению, их определенная величина должна списываться на текущие расходы и учитываться при налогообложении прибыли. В свое время Министерством торговли СССР были утверждены нормы таких потерь и предусмотрено их резервирование. К сожалению, действующие нормативные документы не предусматривают списания этих очевидных объективных потерь на расходы с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.

Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, предусмотрено при инвентаризации резервов предстоящих расходов проверять правильность и обоснованность их создания. В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета, в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им,

561

включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. Соответственно проверяется правильность и обоснованность создания и других резервов.

В связи с рассматриваемой проблемой следует обратить внимание читателей на п. 2.17 Методических рекомендаций по учету издержек обращения в торговле и общественном питании, который гласит: «В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства». Данное указание возникло из-за требований многих работников налоговых инспекций корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов. Такое требование свидетельствует о непонимании одного из важнейших принципов бухгалтерского учета - принципа начисления, в соответствии с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на естественную убыль без проведения инвентаризации товаров есть нарушение вышеуказанного принципа бухгалтерского учета, а провести в конце года (именно на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию товаров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен быть переходящим на следующий год и должен корректироваться только на момент проведения инвентаризации.