Отчет о прибылях и убытках

( income statement, statement of earnings; .: profit and loss statement) есть отчет, характеризующий финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Данный отчет помогает пользователям: (1) оценить прошлые результаты деятельности организации; (2) определить, сравнивая друг с другом, отдельные компоненты отчета, уровень риска (степень неопределенности) отдельных потоков денежных средств.

Можно выделить два основных подхода к составлению отчета о прибылях и убытках: подход с точки зрения возрастания капитала (capital maintenance approach, or change in equity approach) и трансакционный подход (transaction approach).

определяет финансовый результат организации за период путем вычитания чистых активов (активы за вычетом обязательств) на начало периода из чистых активов на конец периода и корректи-

ровки полученного валового изменения чистых активов на осуществленные в течение периода операции с собственниками организации, которые влияют на величину ее собственного капитала. К таким операциям можно отнести, с одной стороны, осуществленные собственниками дополнительные инвестиции в организацию (например, дополнительная эмиссия акций, оплачиваемая денежными средствами), с другой стороны, любые распределения собственникам (в виде выплаченных дивидендов, выплаты долей или их частей и т. п.).

Пусть, к примеру, чистые активы организации на 1 января отчетного года составляли 20 000 ден. ед., а к 31 декабря того же года возросли до 36 000 ден. ед. Вместе с тем в течение отчетного года: (1) организация объявила о выплате дивидендов в сумме 4000 ден. ед.; (2) была произведена дополнительная эмиссия акций в сумме 8000 ден. ед. (по рыночной стоимости размещенных акций). Для условий нашего примера прибыль отчетного года составит 12 000 ден. ед. Отчет о прибылях и убытках за тот же период, составленный в соответствии с выбранным нами подходом, показан в табл.

7.1

Отчет о прибылях и убытках, составленный в соответствии с подходом «возрастания капитала»

У представленного подхода имеются как несомненные «плюсы», так и «минусы». Достоинством данного подхода является то, что чистые активы организации и, соответственно,

их изменение может быть оценено с использованием различных методов оценки: как традиционных бухгалтерских (по исторической стоимости), так и альтернативных (по дисконтированным денежным потокам, по текущей рыночной стоимости и т. п.)- Вместе с тем основной недостаток данного подхода, существенно снижающий аналитическую значимость такого отчета и сферу его применения, заключается в том, что в данном случае отсутствует детальная информация о порядке формирования чистой прибыли (чистого финансового результата) организации за период. Данный недостаток преодолевается в рамках трансакционного подхода, который является наиболее распространенным.

основан на сравнении в отчете доходов и расходов организации для определения финансового результата за отчетный период. В фокусе этого отчета находятся доходы и расходы по различным видам деятельности, признанные организацией в отчетном периоде. При этом доходы и расходы организации могут быть классифицированы по различным признакам. По степени детализации отчеты о прибылях и убытках, составленные в рамках данного подхода, могут быть разделены на одноступенчатые (single-step income statements) и многоступенчатые (multiple-step income statements).

предполагает, что все элементы отчета сгруппированы в две группы: все доходы и все расходы. На основе сравнения всех доходов со всеми расходами определяется чистая прибыль (чистый убыток) организации за период.

.              предпо

лагает, что доходы и расходы организации группируются по видам деятельности организации, видам отдельных доходов и расходов организации.

Форма одноступенчатого и многоступенчатого отчетов, позволяющая судить о различии между ними, представлена в табл. 7.2.

Российский стандарт учета предполагает, что отчет о прибылях и убытках организации составляется только в рамках трансакционного подхода в многоступенчатом варианте (см.: [ПБУ 4/99, п. 23]). Невозможно достичь понимания порядка и логики составления отчета о прибылях и убытках, форма которого в соответствии с российскими стандартами [О формах... 2003] представлена в табл. 7.3, без детального анализа доходов и расходов организации — их классификации и состава, порядка определения их величины, условий признания. Этим проблемам посвящены дальнейшие параграфы настоящей темы. В отчете о прибылях убытках содержится также: (а) информация о формировании обязательств организации по уплате налога на прибыль и, соответственно, о том, каким образом прибыль организации до налогообложения трансформируется в чистую прибыль; (б) справочная информация о прибыли, приходящейся на одну акцию. Эти вопросы рассматриваются в теме 15 настоящего учебника.

•'              !              7.2

Одноступенчатый и многоступенчатый отчет

о              прибылях и убытках, составленный в соответствии с трансакционным подходом

• •:_ /              7.3

Отчет о прибылях и убытках в соответствии с российским стандартом учета

1. Понятие доходов и расходов организации

Правила формирования в бухгалтерском учете информации

о              доходах и расходах организации в российском стандарте учета установлены положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9 «Доходы организации» [ПБУ 9/99] и ПБУ 10 «Расходы организации» [ПБУ 10/99] соответственно. Эти положения дают следующие определения доходов и расходов организации, которые полностью соответствуют IAS:

• ,              (income) есть увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и/или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества);
• (expenses) есть уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и/или возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не все поступления (выплаты) могут считаться доходами (расходами) организации. Поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) организации, могут быть классифицированы следующим образом.

Во-первых,              (              ),              —

( )

. К таким поступлениям (выплатам) можно отнести те, которые указаны в табл.

Во-вторых,              (              ),              —

( )

(табл. 7.5). Такие поступления (выплаты) будут признаны доходами (расходами) организации в том отчетном периоде, когда будут выполнены все критерии признания доходов (расходов). В частности тогда, когда будут зарегистрированы продажи продукции, товаров, работ, услуг (в случае признания поступлений в качестве доходов организации) либо когда будут получены материально-производственные запасы и иные ценности, а работы и услуги будут оказаны (в случае признания выплат в качестве расходов организации).

7.4

Поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) вследствие наличия допущения имущественной обособленности

7.5

Поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) вследствие наличия допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности

(табл. 7.6).

В связи с данным видом поступлений (выплат) следует особо отметить следующее.

1. Не являются доходами (расходами) организации только поступления (выплаты) основной суммы в погашение кредита, займа. В то же время проценты к получению либо к уплате представляют собой типичный вид доходов (расходов) организации.
2. Имеется существенное различие между IAS и российскими стандартами учета в вопросе того, в какой момент признаются расходы организации. IAS исходят из того, что приобретение любого актива не классифицируется как расход организации: приобретение актива не влияет на капитал организации, а влияет исключительно на перераспределение статей актива организации и/или на величину обязательств организации. Действительно, при приобретении материалов у организации равновелико увеличиваются как актив (запасы), так и обязательства (кредиторская задолженность). При оплате материалов у организации равновелико уменьшаются как актив (деньги), так и обязательства (кредиторская задолженность). В результате приобретения материалов происходит перераспределение активов организации, не затрагивающее ее капитал (были деньги, стали запасы). Исходя из этой логики и вследствие наличия принципа соответствия доходов и расходов организации, активы списываются в расходы организации в тот момент, когда признаются соответствующие доходы организации. В нашем случае приобретенные материалы будут классифицироваться в качестве актива до момента, когда будет признана выручка от продажи продукции, произведенной из этих материалов (в этот момент материалы будут признаны в качестве расхода). Логика российских стандартов учета отличается в этом существенном вопросе от IAS: выплаты организации в связи с приобретением (строительством) внеоборотных активов, как и вклады в устав- ' ные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи) расходами не являются (аналогично ' IAS), в то же время выплаты организации в связи с приобретением оборотных активов классифицируются как расходы

(в отличие от IAS).

7.6

Иные поступления (выплаты), не являющиеся доходами (расходами) организации

В-четвертых,

( 2 gt; - ,              (              ). К та

ким поступлениям (выплатам) можно отнести, в частности, суммы, полученные от размещения акций организации (они не являются доходом организации); суммы, выплаченные акционерам в виде дивидендов (они не являются расходом организации).

Доходы и расходы организации в зависимости от их характера, условий получения (осуществления) и направлений деятельности организации подразделяются на следующие:

• от обычных видов деятельности;
• прочие, к которым, в свою очередь, относятся: (а) операционные доходы и расходы; (б) внереализационные доходы и расходы; (в) чрезвычайные доходы и расходы.

х 7.3. Доходы от обычных видов деятельности ‘ «Понятие доходов от обычных видов деятельности ,-•**lt;-¦ Доходами от обычных видов деятельности (revenue) является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В российском стандарте, в отличие от IAS, отсутствует определение обычной деятельности. В соответствии с IAS под

(ordinary activities) понимается деятельность, которая осуществляется организацией как часть своего основного (нормального) бизнеса и которая включает в себя также связанные с основным виды деятельности, являющиеся вспомогательными или сопутствующими регулярному бизнесу компании.

В зависимости от вида деятельности компании в качестве дохода от обычных видов деятельности может выступать в общем случае выручка от продаж ( . sales, sales revenue; , turnover), а также арендная плата (rent, rental revenue)[30]; лицензионные платежи, включая роялти (royalties)[31], за пользование объектами интеллектуальной собственности; дивиденды (divi— dends) и иные поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций[32]; получаемые проценты по предоставленным кредитам (interest) * и т. п. Отметим, что доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций, полученные организацией проценты, когда это не является предметом деятельности организации, относятся не к доходам от обычных видов деятельности, а к операционным доходам.

Выручка принимается к учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и/или величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности.

Правила оценки величины выручки

Совокупность правил оценки величины выручки дает ответ на следующие вопросы:

• Как определить величину выручки исходя из того, в форме каких объектов выручка принята к учету?
• Какие элементы могут дополнить величину выручки?
• Что может (или не может) стать причиной изменения ранее признанной выручки?

1. Величина выручки определяется в зависимости от того, в форме каких объектов выручка принята к учету (рис. 7.1).

1. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)              , величина выручки определяется:

(а)              ,              между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации;

(б)              если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины выручки принимается ,

в

отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг) либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)              , величина выручки определяется:

(а)              (              ),

. При этом стоимость полученного (подлежащего получению) устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей);

(б)              если невозможно установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, то величина выручки опреде-

ляется              (              ),              —

. При этом стоимость переданного (подлежащего передаче) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

. 7.1. Алгоритм определения величины выручки

Если в случае договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) денежными средствами, правила определения выручки непосредственно следуют из ст. 424 Гражданского кодекса РФ[33], то случай договора мены[34], который предусматривает исполнение обязательств неденежными средствами, представляет определенную сложность. Рассмотрим процедуру определения дохода по договору мены на конкретных числовых примерах.

Пусть компания а в обмен на 10 ед. своей готовой продукции А получает от компании Р 50 ед. материала (рис. 7.2).

. 7.2. Обмен готовой продукции

Готовая продукция в учете компании а отражена по фактической себестоимости — 1000 руб. за ед. (балансовая стоимость 10 ед. А = 10 х 1000 = 10 000 руб). В балансе компании Р материалы отражены также по фактической себестоимости — 1000 руб. за единицу (балансовая стоимость 50 ед. = 50 х 1000 = 50 000 руб). В договоре между сторонами 10 ед. признаются равными 50 ед. , и сумма договора оценивается в 45 000 руб. (т. е. договорная цена товара А признается в сумме 4500 руб. за единицу, а товара — 900 руб. за единицу). При этом имеются следующие дополнительные данные по компании а: обычно она продает свою готовую продукцию А по цене 2000 руб. за единицу (за 10 ед. она бы могла выручить 10 х 2000 = 20000 руб); обычно компания а покупает материалы за деньги по цене 800 руб. за единицу (т. е. за 50 ед. она обычно заплатила бы

50. х 800 = 40000 руб). Для простоты примера будем предполагать отсутствие любых косвенных налогов (акцизов, НДС, налога с продаж, таможенных пошлин и т. п.). Определим для компании а:

(1) доход от продажи продукции ;

. (2) оценку, в которой материалы должны быть признаны в учете;

(3) финансовый результат (прибыль или убыток) от операций.

Во-первых, определим доход от продажи продукции .

В случае обмена действует общее правило: «Стоимость выбывшего (т.е. ) оценивается по стоимости полученного (т.е. )».

В этой связи могут присутствовать два варианта.

1. Можно установить стоимость полученного, определяемую исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно получает ценности (это случай нашего примера). Тогда выручка от продажи — 40 000 руб. (Дт 62 Кт 90).              :
2. Нельзя установить стоимость полученного (к при- ’ меру, материал получается организацией впервые), т.е. на рис. 7.2 отсутствует прямоугольник 2. Тогда для определения выручки от продажи применяется цена, по которой организация обычно определяет выручку, т.е. 2000 руб. за единицу и , выручка будет признана в сумме 20 000 руб. (Дт 62 Кт 90). ;

Во-вторых, определим оценку, в которой обмененное (В) ; должно быть принято к учету. В этой операции действует общее правило: «Стоимость полученного (т. е. ) оценивается по стоимости переданного (т.е. )». этой связи также могут присутствовать два варианта.

1. Можно установить стоимость переданного исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно определяется стоимость переданного. Это случай нашего при- * мера, когда в качестве переданного выступает готовая продукция, предназначенная для продажи. В этом случае материалы ¦ будут оприходованы в сумме 20000 руб. (Дт 10 Кт 60).              -
2. Невозможно установить стоимость переданного, так как передаются активы, изначально предназначенные не для продажи, а для использования внутри организации (материалы, основные средства и т. п.)[35]. Это случай, если на рис. 7.2 ¦

будет отсутствовать прямоугольник 4. В этой ситуации стоимость полученного определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются активы, т.е. материалы будут оприходованы в сумме 40 000 руб. (Дт 10 Кт 60).

В-третьих, определим, создается ли в результате операций обмена новая стоимость, т. е. найдем общий финансовый результат (прибыль либо убыток) от операций. Для этого рассмотрим систему бухгалтерских проводок для различных комбинаций случаев, представленных в табл. 7.7-7.10.

7.7

Вариант 1 (случай В1 — А1)

7.8

Вариант 2 (случай В2 — А1)

_ 9              '

Вариант 3 (случай В1 — А2)

7.10

Вариант 4 (случай В2 — А2)

Вариант 4 (случай В2 — А2) является особым, так как невозможно установить ни стоимость переданного, ни стоимость полученного (отсутствуют прямоугольники 2 и 4 на рис. 7.2). Он может возникнуть тогда, когда организация обменивает один производственный актив на иной производственный актив. В данном случае величина доходов будет определена в сумме признанных в бухгалтерском учете расходов, связанных с получением дохода. Заметим, что при этом финансовый результат не создается (не образуется новой стоимости). Пусть, к примеру, организация а меняет станок остаточной стоимостью 10 000 руб. на иной станок (см. табл. 7.10).

2. В величину признаваемой выручки включается ряд дополнительных элементов, а именно:

• скидки (накидки), которые являются условием договора с покупателем (заказчиком) [ПБУ9/99, п. 6.5];
• проценты, которые должны быть уплачены по коммерческому кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассрочки оплаты [там же, п. 6.2];
• суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) [там же, п. 6.6]. При этом под              понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете.

В связи с этим правилом отметим следующие основные моменты.

Во-первых, если включение (точнее — исключение) всех предоставленных скидок в выручку соответствует IAS, то трактовка процентов по коммерческому кредиту существенно различается между российским стандартом и IAS. Международные стандарты учета определяют, что если поступление денежных сумм отсрочено, то справедливая рыночная стоимость обязательства, связанного с продажей, будет ниже номинальной стоимости обязательства. Поэтому разница между рыночной стоимостью товара (услуги) и номинальной стоимостью обязательства, представляющая собой временную ценность денег, трактуется не как часть выручки от продаж, а как финансовый (процентный) доход, который признается не сразу в момент продажи, а в периоды начисления соответствующих процентов (см.: [IAS 18]).

Во-вторых, если первые два элемента, дополняющие величину выручки (скидки и проценты по коммерческому кредиту), явно не обусловлены моментом оплаты и их величина определяется в момент признания основной суммы выручки, то суммовые разницы возникают только в связи с поступлением оплаты, когда может быть определена их величина. В случае возникновения суммовой разницы признание выручки распадается на два этапа: признание основной суммы в момент, когда исполнены критерии признания, по курсу на эту дату и корректировка ранее признанной выручки (дооценка выручки в случае положительной разницы и уценка выручки в случае отрицательной) на величину суммовой разницы в момент получения оплаты.

Включение суммовой разницы в выручку порождает ряд учетных проблем в случаях, когда продажи осуществляются в одном отчетном году, а оплата — в другом. Отметим следующие из них.

1. Каким образом вообще классифицировать полученную в отчетном году суммовую разницу по продажам, осуществлен— ным в году предыдущем? В соответствии с российскими стандартами учета прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года [Положение по ведению бухгалтерского учета... 1998, п. 80]. В этой связи суммовая разница, полученная в отчетном году, не может непосредственно корректировать выручку прошлого года (доходы и, соответственно, финансовые результаты прошлых лет), она должна быть признана в году отчетном, но не как часть выручки, а следующим образом:

• в случае положительной суммовой разницы — в составе внереализационных доходов[36] как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году [ПБУ 9/99, п. 8];
• в случае отрицательной суммовой разницы — в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году [ПБУ 10/99, п. 12].

2. Как отразить в учете и отчетности на

факт возможного получения в следующем отчетном периоде суммовой разницы по продажам, осуществленным в отчетном году? Данный вопрос не нашел однозначного ответа в российских стандартах учета, однако, по мнению автора, решение проблемы должно лежать в русле Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» [ПБУ 8/01].

3. Величина ранее признанной выручки корректируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией [ПБУ 9/99, п. 6.4]. При этом стоимость актива, подлежащего получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

Изменение обязательства по договору может происходить \ вследствие множества причин. К примеру, величина обязательства по договору может быть пересмотрена сторонами в результате приемки покупателем товара по количеству и качеству; величина обязательства меняется в случае полного или частичного возврата поставленного товара продавцу; суммовые разницы по договору могут также рассматриваться как частный случай изменения обязательства по договору.

Критерии признания доходов от обычной деятельности

Российский стандарт учета предполагает [ПБУ 9/99, п. 12], что выручка признается в бухгалтерском учете при одновременном исполнении следующих условий:

а)              организация имеет право на ' получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б)              сумма выручки может быть определена;

в)              имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г)              право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д)              расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Первый критерий, который можно было бы назвать              —

, предполагает, что право на получение дохода должно быть документальным образом подтверждено. Второй критерий есть              . Третий критерий —

как увеличению экономических выгод организации. Четвертый критерий —              дохода, в то время как пятый — дохода. Отметим, что если не исполнено хотя бы одно из названных условий, то              ' признается не доход, а кредиторская задолженность.

Российские стандарты признания доходов в целом соответствуют IAS. Однако в IAS (см.: [IAS 18]), в отличие от российских стандартов, делается различие между критериями признания выручки от продажи продукции (товаров) и признания выручки от оказания услуг (выполнения работ). Этот различный набор критериев представлен в табл. 7.11.

7.11

Критерии признания выручки в соответствии с IAS 18

Разделение критериев признания выручки от продажи продукции (товаров) и выручки от оказания услуг (выполнения работ) в IAS связано с тем, что в указанных стандартах к этим двум видам выручки применяются различные методы признания: выручка от продажи продукции (товаров) признается

(completedcont-

ract method), в то время как выручка от оказания услуг (выполнения работ) признается              , (percentage-of-completion method). Российские стандарты учета также содержат альтернативу признания выручки по мере готовности. Однако случаи, когда допустимо применение этого метода, и сама «механика» метода в российских и международных стандартах различаются.

Специфика признания выручки по мере готовности

Российские стандарты учета определяют, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом [ПБУ ¦ 9/99, п. 13].

Таким образом, основные отличия применения метода признания выручки по степени готовности в IAS и российских стандартах сводятся к следующему:

• в IAS принят критерий              для применения метода (только услуги и работы, но не продукция и товары), в то время как в российских стандартах — ; как услуги и работы, так и продукция, но с
• в IAS нет альтернативы выбора метода (выручка от оказания услуг, выполнения работ признается              по степени готовности)[37], в то время как в российских стандартах такая

альтернатива существует (либо по завершении выполнения (изготовления), либо по степени готовности). Более того, российский стандарт определяет, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Необходимым условием применения метода признания выручки по мере готовности является возможность определения степени готовности работы, услуги, изделия. В принципе для измерения степени готовности могут использоваться два вида показателей:

• показатели затрат (input measures), которые определяют готовность по тем усилиям, которые были предприняты для выполнения конкретной работы, услуги, изготовления изделия;
• показатели выпуска (output measures), которые определяют готовность по результатам выполнения работы, услуги, изготовления изделия, выраженным в каких-либо натуральных единицах.

Основываясь на этих двух типах показателей, международные стандарты учета выделяют следующие методы определения степени готовности [IAS 11]:

• по затратам (cost-to-costmethod), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля затрат по контракту, уже осуществленных по состоянию на отчетную дату, в общих ожидаемых затратах по контракту;
• по отчетам о выполненных работах (survey of work per— formed method);
• по натуральным единицам выпуска (units-of-work-perfor— med method), т. е. готовность услуги (работы) определяется как доля фактически осуществленной работы (услуги) в общем объеме, который выражается в натуральных единицах (например, в часах).

Отметим, что методы определения готовности, основанные на показателях затрат, считаются более достоверными, чем методы, основанные на показателях выпуска, поэтому и чаще применяются. При определении готовности по затратам сумма выручки, признаваемая в отчетном периоде, определяется по формуле 7.1.

7.12

Исходные данные для расчета

Поясним применение метода признания выручки по степени готовности в соответствии с ІЛ8 на числовом примере. Пусть имеется трехлетний контракт на выполнение работ договорной стоимостью в 375 000 ден. ед. Данные по затратам по этому контракту представлены в табл. 7.12.

Выручка первого года (Дх) составит 125 000 ден. ед., выручка второго года (Д2) — 212 500 ден. ед., а выручка третьего года (Я) — 37 500 ден. ед., так как

Отчет о прибылях и убытках по годам осуществления проекта представлен в табл. 7.13.

7.13

'              Отчет о прибылях и убытках

Исключение из общего правила определения выручки по степени готовности в соответствии с 1Л8 составляет случай, когда по контракту ожидается убыток. В этой ситуации убыток по контракту признается в полном объеме в том отчетном периоде, когда выявляется возможность его получения, вне зависимости от степени готовности услуги (работы). При этом общая сумма признаваемого в отчетном периоде убытка корректируется на всю сумму признанных прибылей в предшествующих периодах.

Это правило, выступающее ярким проявлением требования осмотрительности (консерватизма) в учете, может быть проил

люстрировано на нашем примере. Допустим, что в конце второго года мы оцениваем затраты на завершение работ по контракту в году 3 в сумме не 30 000 ден. ед., а 120 000 ден.ед.

В этом случае нами уже в конце года 2 будет ожидаться общий убыток по контракту в сумме 15 000 ден. ед. = 375 000 ден. ед. - (270 000 ден. ед. + 120 000 ден. ед.). Так как в году 1 нами признана прибыль по контракту в сумме 12 500 ден. ед., то в году 2 нам следует признать убыток в сумме 27 500 ден. ед. =

15 000 ден. ед. + 12 500 ден. ед.

В отличие от IAS российские стандарты учета четко не устанавливают для общего случая возможные методы определения степени готовности и способы применения метода признания выручки по степени готовности. Однако для случая строительных контрактов такая детализация присутствует (см.: [ПБУ 2/94, п. 16-19]). ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» устанавливает, что подрядчик может определять доход как по отдельным выполненным работам, так и по объекту строительства. При определении дохода по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам может применяться метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». При применении указанного метода финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат. При этом объем выполненных работ определяется в установленном порядке исходя из их договорной стоимости и применяемых методов ее расчета, а затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом и/или расчетным путем. Нетрудно заметить, что указанный стандарт ориентирует на использование показателей выпуска для определения степени готовности и, соответственно, является модификацией метода определения готовности по натуральным единицам выпуска (units-of-work-performed method).

4. Расходы по обычным видам деятельности

Понятие расходов по обычным видам деятельности

(expenses) являются расходы, связанные с изготовлением продукции и прода-

А

жей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений [ПБУ 10/99, п. 5].

Правила определения величины расходов по обычным видам деятельности, представленные в ПБУ 10/99[38], являются «зеркальным» отражением правил определения выручки от продаж, которые определены в ПБУ 9/99 и рассмотрены нами ранее в этой теме. К этим правилам можно отнести следующие.

1. Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности [там же, п. 6].
2. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)              , величина расходов определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определе- ¦ ния величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов [там же, п. 6.1].
3. По договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату)              , величина расходов определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоя

   тельствах обычно организация определяет стоимость аналогич- ¦ ных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, величина оплаты и/или кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной организацией. Стоимость продукции (товаров), полученной организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары) [там же, п. 6.3].

4. В величину признаваемых расходов включается ряд дополнительных элементов, а именно: (а) скидки (накидки), предоставленные организации согласно договору [там же, п. 6.5];

(б)              проценты, которые должны быть уплачены по коммерческому кредиту, предоставляемому в виде отсрочки и рассрочки оплаты [там же, п. 6.2]; (в) суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах) [там же, п. 6.6].

5. Величина ранее признанных расходов корректируется в случае изменения обязательства по договору исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов [там же, п. 6.4].

Классификация расходов по обычным видам деятельности

Российские стандарты учета определяют две классификации расходов по обычным видам деятельности: по месту возникновения и по экономическим элементам.

расходы подразделяются на следующие виды:

• расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. К указанным расходам можно отнести, в частности, расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных

внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

расходы можно классифицировать следующим образом.

, к которым можно отнести, в частности, затраты организации: (1) на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг); (2) на приобретение материалов, используемых при производстве (изготовлении) продукции (выполнении работ, оказании услуг) для обеспечения технологического процесса, для упаковки и иной подготовки произведенной и/или реализуемой продукции (товаров), включая предпродажную подготовку, на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); (3) на приобретение запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества; (4) на приобретение комплектующих изделий и/или полуфабрикатов, подвергающихся монтажу и/или дополнительной обработке в организации; (5) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самой организацией для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии; (6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями организации; (7) иные аналогичные расходы.

, в состав которых включаются . любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами.

. ' к. ¦ ¦ . . ¦ . . ¦

, к которым относятся, в частности, суммы уплачиваемого работодателями единого социального налога, зачисляемого в государственные внебюджетные фонды — Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации — и предназначенного для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.

, начисляемая по таким внеоборотным активам, как основные средства и нематериальные активы.

, к которым относятся все иные затраты, не включенные в предыдущие классификационные группы. Они включают, в частности, суммы налогов и сборов, относимых в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке на себестоимость продукции; расходы на сертификацию продукции и услуг; суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги); расходы на оплату услуг по охране имущества; расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности,,преду- смотренных законодательством Российской Федерации; расходы по набору работников, включая оплату услуг специализированных компаний по подбору персонала; расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию; арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; расходы на содержание служебного автотранспорта; расходы на командировки; расходы на оплату юридических и информационных услуг; расходы на оплату консультационных и иных аналогичных услуг; расходы на оплату аудиторских услуг, связанных с проверкой достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации; расходы на оплату услуг по управлению организацией или отдельными ее подразделениями; прочие аналогичные расходы.

Информация о расходах организации по обычным видам деятельности (по элементам затрат) содержится в отдельном разделе Приложения к балансу организации (форма № 5) [О формах... 2003].

ТА. Расходы по' обычным. видам деятельности

Признание расходов

Российский стандарт учета предполагает достаточно сложную и внутренне противоречивую процедуру признания расходов организации. Эта процедура распадается на два этапа: признание расходов в бухгалтерском учете и признание расходов в отчете о прибылях и убытках.

производится при наличии следующих условий [ПБУ 10/99, п. 16]:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы, признанные в бухгалтерском учете, в стандартах учета обычно называются              либо

расходами. Результатом признания расходов в учете является принятие к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисление оплаты труда и отчислений на социальные нужды, начисление амортизационных отчислений и т. п. операции.

Отметим еще раз противоречивость российского стандарта по поводу признания расходов в учете. Во-первых, приобретение материально-производственных запасов классифицируется в российском стандарте как осуществление расхода. Однако удивительно признавать в этой операции «уменьшение экономических выгод», так как произошла замена одного актива (денеж-

ные средства) на другой (запасы). Уменьшение экономических выгод можно увидеть, если разложить эту операцию на две части и рассмотреть оплату вне связи с получением материальных запасов. Но тогда получение приобретенных запасов придется квалифицировать как «увеличение экономических выгод в результате поступления активов», т.е. как доходы организации, что не соответствует логике ПБУ 9/99 «Доходы организации». Во-вторых, признание расходов в учете в том виде, в каком оно определено в российском стандарте, вообще не влияет на капитал организации. В этом смысле осуществленные расходы по российскому стандарту вообще противоречат самому определению расходов как такого уменьшения экономических выгод, которое приводит к уменьшению капитала организации.

означает фактическое участие расходов в формировании финансовых результатов отчетного периода: признаваемые в отчете о прибылях и убытках за отчетный период расходы (приводят к уменьшению капитала организации) соотносятся с признаваемыми доходами (приводят к увеличению капитала организации) для определения конечного финансового результата — прибыли либо убытка за период. Отметим, что только такой вид признания расходов предусмотрен IAS.

В российском стандарте учета определены следующие принципы признания осуществленных расходов в отчете о прибылях и убытках [там же, п. 19]. Они признаются:

• с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
• путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
• по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
• независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
• когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

В связи с признанием расходов по обычным видам деятельности в отчете о прибылях и убытках российский стандарт учета определяет порядок формирования              (cost

of goods sold) следующим образом. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров [там же, п. 9].

5. Формирование финансового результата от продаж в отчете о прибылях и убытках

Порядок формирования финансового результата от продаж в зависимости от принятых организацией альтернатив учетной политики и основного вида деятельности организации показан в табл. 7.14.

7.14

Формирование финансового результата продаж в отчете о прибылях и убытках

7.14

7.14

6. Прочие доходы и расходы

Определение, состав и особенности признания прочих доходов и расходов

Российские стандарты учета не дают четкого определения прочих доходов и расходов: они определяются через перечисление элементов их составляющих. Поэтому воспользуемся американскими стандартами учета, в которых содержится определение прочих доходов и расходов, которое можно признать вполне совместимым с российской системой учета и отчетности.

В соответствии с US GAAP              (gains)

(losses) определяются как увеличение (уменьшение) капитала организации от периферийных (неосновных) операций организации за исключением таких увеличений (уменьшений) капитала, которые классифицируются как выручка (расходы по обычным видам деятельности) и инвестиции собственников (распределения собственникам) [US SFAC 6, par. 82, 83]. Основные характеристики прочих доходов и расходов заключаются в том, что они:

• являются результатом периферийных операций и событий, которые могут находиться вне контроля организации [US SFAC 6, par. 84-86];
• могут быть классифицированы либо по источникам возникновения, либо как операционные (operating gains and losses), внереализационные (nonoperating gains and losses) и чрезвычайные доходы и расходы (extraordinary gains and losses).

Существует ряд общих особенностей признания прочих доходов и расходов, отличающих их от признания доходов и расходов по обычным видам деятельности. Эти принципы признания следующим образом сформулированы в US SFAC 5.

Во-первых,              часто являются результатом

операций и других событий, которые не включают в себя «процесс зарабатывания дохода» (earnings process). В этой связи при признании таких доходов более важным является факт р^а- лизованности прочего дохода, чем факт его заработанное™ .

Во-вторых,              признаются тогда, когда стано

вится очевидным факт снижения или полного исчезновения будущих экономических выгод от ранее признанного актива,

11. О критериях реализованности и заработанности при признании доходов см. подробнее на стр. 138-139 и 234-235 настоящего учебника.

либо когда организация приобретает обязательство без связанных с ним экономических выгод. Главное различие между расходами от обычных видов деятельности и прочими расходами заключается в том, что расходы по обычным видам деятельности возникают в ходе продолжающихся основных операций организации, в то время как прочие расходы являются результатом периферийных для организации операций, которые могут находиться вне ее контроля.

Операционные доходы и расходы

Под операционными доходами (расходами), за рядом весьма существенных исключений, понимаются по содержанию те же доходы (расходы), что и обычные, но если обусловившая эти доходы (расходы) деятельность для организации не является обычной (т. е. не относится к основным ее видам). Другими словами, операционными доходами (расходами), за рядом исключений, являются доходы (расходы) по периферийным для организации видам деятельности. Конкретный состав операционных доходов (расходов) определяется соответствующими стандартами учета.

Состав операционных доходов (расходов), порядок определения их величины, а также критерии признания в соответствии с российскими стандартами учета показаны в табл. 7.15.

Внереализационные доходы и расходы

Внереализационными можно назвать доходы (расходы), получение (осуществление) которых не связано с продажами (как по обычным, так и по периферийным для организации видам деятельности), а обычно является следствием событий, находящихся вне контроля организации.

Состав, порядок определения величины и условия признания внереализационных доходов (расходов) представлены в табл. 7.16.

Отметим некоторые особенности признания ряда внереализационных доходов (расходов).

1. Признание в качестве внереализационного дохода активов, полученных организацией безвозмездно, в том числе по договору дарения, строится на основе концепции соответствующих активов: эти активы признаются в качестве доходов не в том периоде, когда они (активы) получены, а в том, когда использованы. Первоначально безвозмездно полученные активы (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, денежные средства и пр.) отражаются по рыночной стоимости как доходы будущих периодов (дебет счетов учета соответствующих активов, кредит счета 98 «Доходы будущих периодов»). Списание доходов будущих периодов в доходы отчетного периода (дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»), т. е. признание соответствующего внереализационного дохода по безвозмездно полученным активам, производится в следующих случаях:

• при отпуске на цели деятельности организации материально-производственных запасов, полученных безвозмездно либо приобретенных за счет безвозмездно полученных средств;
• при начислении амортизации по амортизируемым активам (основным средствам, нематериальным активам), полученным безвозмездно либо приобретенным за счет безвозмездно полученных средств;
• при начислении оплаты труда и осуществлении других расходов аналогичного характера, производимых за счет безвозмездно полученных средств.

2. Получение коммерческой организацией государственной помощи в форме субвенций и субсидий приравнивается к безвозмездно полученным активам. Соответственно, и правила признания доходов от получения государственной помощи в указанных формах аналогичны правилам признания доходов от активов, полученных безвозмездно (см. подробнее: [ПБУ 13/2000]).
3. При признании доходов (расходов) следует проводить четкое различие между следующими парами понятий: суммовая разница[40] и курсовая разница[41], курсовая разница и финансовый результат (прибыль либо убыток) от продажи валюты. Если суммовая разница корректирует доходы (расходы) от обычных видов деятельности, то курсовая разница, представляя собой изменение рублевой оценки существующего актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, признается в качестве внереализационного дохода (расхода).

Состав, порядок измерения и признания операционных доходов (расходов)

• 7.6. Прение доходы и расходы

'              7^-              '              " '                           

Состав, порядок измерения и признания внереализационных доходов (расходов)

7.16

: От курсовой разницы следует отличать финансовый результат от продажи валюты, получаемый при сопоставлении операционного дохода в виде полученных от продажи валюты рублевых ¦ средств с операционными расходами в виде списанной иност- : ранной валюты в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ. Пусть, к примеру, на 1 марта отчетного года организация имеет на валютном счете 1000 долл. США (курс ЦБ РФ на начало месяца — 29 руб. • за доллар США). 15 марта организация продала половину име- ' ющейся валюты на бирже по курсу 30 руб. за доллар США (курс ЦБ РФ с 14 по 15 марта — 29,50 руб. за доллар США). На 31 марта курс ЦБ РФ зафиксирован на уровне 31,50 руб. за доллар США. ¦ Порядок операций в этом случае представлен в табл. 7.17 (жирным шрифтом выделены проводки, осуществляемые в учете). -

7.17

Порядок операций по валютному счету

7.17

В нашем примере операционная и внереализационная секция отчета о прибылях и убытках организации за март месяц при условии отсутствия иных операций в течение месяца будет выглядеть следующим образом (табл. 7.18).

?              7.18'

1. Операционная и внереализационная секция отчета о прибылях и убытках

Чрезвычайные доходы (расходы)

Чрезвычайными доходами (расходами) считаются поступления (расходы), возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.).

В составе чрезвычайных расходов признаются, к примеру, стоимость утраченных материально-производственных ценностей, убытки от списания пришедших в негодность в результате пожаров, аварий, стихийных бедствий, других чрезвычайных событий и не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию объектов основных средств и т.д.

В составе чрезвычайных доходов могут быть признаны, к примеру, страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов и т. п.

Чрезвычайные доходы (расходы) признаются в фактических суммах по мере образования (выявления). В отчете о прибылях и убытках указанные доходы (расходы) показываются за вычетом налога на прибыль.

Основные понятия и концепции, изученные в теме 7

Отчет о прибылях и убытках Подходы к составлению отчета:

• возрастание капитала;
• трансакционный подход (одноступенчатый и многоступенчатый отчеты)

Доходы организации Расходы организации Доходы по обычным видам деятельности

Правила оценки величины выручки

Суммовые разницы Критерии признания доходов от обычных видов деятельности              .;. ,,;

Признание выручки ¦. по мере готовности -;,ч V

Методы определения              .

степени готовности Расходы по обычным видам деятельности

Признание расходов в учете Признание расходов в отчете о прибылях и убытках . Себестоимость продаж Валовая прибыль              «

Коммерческие расходы Управленческие расходы ;.¦ ¦(, . Прибыль (убыток) от продаж Прочие доходы и расходы ¦¦ Операционные доходы Операционные расходы Внереализационные доходы Внереализационные расходы Чрезвычайные доходы Чрезвычайные расходы тgt;:

1. Объясните необходимость и назначение отчета о прибылях и убытках.
2. Какие можно выделить подходы к составлению отчета о прибылях и убытках? В чем они заключаются?
3. Дайте определение доходов и расходов организации. Какие поступления (выплаты) не могут являться доходами (расходами) организации? Почему?
4. Какие доходы организации определяются как доходы от обычных видов деятельности?
5. Как определить величину выручки исходя из того, в форме каких объектов выручка принята к учету?
6. Какие элементы могут дополнить величину выручки?
7. Что может (или не может) стать причиной изменения ранее признанной выручки?
8. При исполнении каких условий выручка признается в учете? Выделите общие характеристики и различия в критериях признания выручки в соответствии с российскими стандартами и 1Л8.
9. В чем состоит специфика признания выручки по степени готовности? В каких случаях организация может признавать выручку по степени готовности? Какие показатели могут лежать в основе измерения степени готовности? Какие из этих показателей являются более достоверными? Почему?
10. Какие расходы организации определяются как расходы по обычным видам деятельности? Сформулируйте основные правила определения величины таких расходов.
11. Каким образом можно классифицировать расходы организации по обычным видам деятельности?
12. Какие виды признания расходов Вы знаете? Каковы критерии признания расходов?
13. Каким образом формируется финансовый результат от ' продаж в отчете о прибылях и убытках?              I
14. Что такое операционные доходы (расходы)? Перечислите основные виды операционных доходов (расходов).
15. Что такое внереализационные доходы (расходы)? Пере- ; числите основные виды внереализационных доходов (расходов). '
16. Что такое чрезвычайные доходы (расходы)? Перечислите основные виды чрезвычайных доходов (расходов).




РАЗДЕЛ II

ТЕМА 8

Учет денежных средств и расчетов.

Отчет о движении денежных средств

8.1. Начисления и движение денежных средств.

: 8.2. Общие положения по учету расчетов.

«Ц 8.3. Отчет о движении денежных средств: назначение,

^              необходимость, денежная база и проблемы

"              классификации потоков денежных средств. •

4. Методы составления отчета о движении денежных средств.              lt; ¦
1. Начисления и движение денежных средств Движение денежных средств и расчеты Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности, рассмотренное нами в теме 4, определяет различие между фактами хозяйственной деятельности и движением денежных средств, связанных с этими фактами. При этом движение денежных средств, опосредующее факты хозяйственной деятельности, может иметь место: до момента признания факта, в момент признания факта, так и после наступления момента признания факта.

В связи с указанными выше положениями можно выделить два обособленных учетных процесса (типа операций).

Во-первых,              . В зави

симости от того, является ли организация должником или кредитором в возникающем обязательстве, операция начисления предполагает либо возникновение дебиторской задолженности в связи с признанием доходов в учете, либо возникновение кредиторской задолженности в связи с осуществлением

организацией затрат. Примером первого типа начисления м- жет служить признание выручки от продаж, следствием которого является возникновение дебиторской задолженности ГС-              | купателя. В качестве примера начисления второго типа можно привести, в частности, операции:

• оприходование материалов на склад, следствием которого является возникновение кредиторской задолженности перед поставщиком, с одной стороны, и образе-              ' вание актива (материалов) в оценке фактически произведенных затрат, с другой;

.*([ • начисление оплаты труда основным производственным : рабочим, следствием которого является возникновение кредиторской задолженности перед персоналом орга-

• ' ’ низации, с одной стороны, и образование актива в

: виде затрат в незавершенное производство, с другой.

Во-вторых,              -

. Эти операции могут приводить

к четырем различным исходам:

• к уменьшению дебиторской задолженности за счет получения денежных средств. Пример: оплата покупателями ранее поставленной продукции организации;
• к увеличению дебиторской задолженности за счет выплаты денежных средств. Пример: осуществление организацией предоплаты за материалы;

. • • к уменьшению кредиторской задолженности за счет

выплаты денежных средств. Пример: оплата организа-              Т

' цией ранее поставленных ей материалов;

• к увеличению кредиторской задолженности за счет получения денежных средств. Пример: получение организацией авансов на выполнение работ, услуг.

Взаимосвязь между видами операций, указанных выше, может быть показана на следующем примере.

1. Допустим, что на начало периода организация имела в активах 200 ден. ед., при этом все активы организации представляли собой денежные средства на расчетном счете в банке. На начало периода обязательств организации не было, что означает, что все активы организации были профинансированы за счет собственного капитала. В течение периода организация последовательно: а) получила материалы от поставщика на сумму 100 ден. ед.; б) оплатила поставку мате-

риалов в полном объеме; в) произвела готовую продукцию из всех полученных материалов, начислив заработную плату работникам организации в сумме 50 ден. ед.; г) продала всю произведенную продукцию на общую сумму 170 ден. ед.; д) получила денежные средства от покупателя в оплату поставки произведенной продукции в полном объеме; е) оплатила задолженность работникам организации по оплате труда в сумме 50 ден. ед. Для упрощения примера предположим отсутствие каких-либо налогов. Влияние на баланс организации и тип операций в хронологической последовательности показаны в табл. 8.1.

8.1

_ Влияние на баланс организации начислений и изменений денежных средств

. В строке «Тип операции» буквой «О» обозначен остаток на начало периода; «Н» — операция начисления обязательств; «Д» — операция движения денежных средств. Последний столбец таблицы показывает остаток по строкам баланса на конец периода.

А

Рассмотрим последовательно операции, показанные в табл. 8.1.:

• 1 — отражение остатка по статьям баланса на начало периода;
• 2 — оприходование полученных материалов на склад, данная операция относится к классу начислений, движения денежных средств нет, образование кредиторской задолженности;
• 3 — оплата полученных материалов, выплата денежных средств, погашение кредиторской задолженности;
• 4 — начисление оплаты труда, движения нежных средств нет, образование кредиторской задолженности;
• 5 — признание доходов от продаж, движения денежных средств нет, начисление дебиторской задолженности, признание финансового результата от продаж (20 = 170 - 150);
• 6 — погашение дебиторской задолженности, поступление денежных средств;
• 7 — погашение кредиторской задолженности по оплате труда, выплата денежных средств.

Схема взаимосвязи счетов денежных средств и расчетов

В связи с наличием допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности можно выделить два класса счетов: счета учета денежных средств и счета учета расчетов. Взаимосвязь между этими видами счетов показана на рис. 8.1.

8.1. Взаимосвязь между счетами денежных средств и расчетов

В самом общем виде счета учета денежных средств и расчетов связаны следующим образом:

• увеличение денежных средств по соответствующим счетам учета денежных средств связывается с измене-

• . •lt; нием ранее образовавшейся задолженности: уменьше- -••' : нием задолженности дебиторской и увеличением за-

-1 долженности кредиторской;

• уменьшение денежных средств по соответствующим счетам учета денежных средств связывается с изменением ранее образовавшейся задолженности: увеличе—

• нием задолженности дебиторской и уменьшением задолженности кредиторской.

Рассмотрим далее порядок учета операций по счетам денежных средств и расчетов.

Общая характеристика и структура счетов учета денежных средств

План счетов [План счетов... 2000] включает в группу счетов учета денежных средств следующие счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 57 «Переводы в пути», 58 «Финансовые вложения» и 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Учету финансовых вложений посвящена отдельная тема в настоящем издании (тема 13), поэтому в настоящей теме ограничимся рассмотрением «традиционных» денежных счетов: 50, 51, 52, 55 и 57.

50. « » предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в кассе организации.
51. «              » предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в валюте Российской Федерации на расчетных счетах организации, открытых в кредитных организациях.
52. «              » предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами.

55 «              » предназначен

для обобщения информации о наличии и движении денежных

средств в валюте Российской Федерации и иностранных валю-              :

тах, находящихся на территории Российской Федерации и за ее пределами в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования в той их части, которая подлежит обо-              ¦ собленному хранению.

57 «              » предназначен для обобще

ния информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению.

Общая структура денежного счета выглядит следующим образом (табл. 8.2.).

8.2

Структура денежного счета

2. Общие положения по учету расчетов

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками —

Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками используется счет 60 «Поставщики и подрядчики». На этом счете обобщается информация о расчетах с поставщиками и подрядчиками за:

• полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, включая предоставление электроэнергии, газа, пара, воды и т.п., а также по доставке или переработке материальных ценностей;
• товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили (так называемые неотфактурованные поставки);
• излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке;
• полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Общая схема операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» показана в табл. 8.3.

8.3

Общая схема операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

8.3

При отражении операций, связанных с расчетами с поставщиками и подрядчиками, следует придерживаться следующих основных положений.

Во-первых, все операции, связанные с расчетами за приобретенные материальные ценности, принятые работы или потребленные услуги, отражаются на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» независимо от времени оплаты.

Во-вторых, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету товарно-материальных ценностей, работ, услуг в корреспонденции со счетами учета этих ценностей (либо счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей») или счетов учета соответствующих затрат. За услуги по доставке материальных ценностей (товаров), а также по переработке материалов на стороне записи по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» производятся в корреспонденции со счетами учета производственных запасов, товаров, затрат на производство и т. п. При этом независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в синтетическом учете кредитуется согласно расчетным документам поставщика.

В-третьих, сумма уплаченного (причитающегося к уплате) организацией налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам учитывается обособленно по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в корреспонденции с дебетом счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Подробнее особенности учета расчетов по налогу на добавленную стоимость рассмотрены далее в настоящей теме.

В-четвертых, суммы недостач и претензий к поставщикам отражаются в следующем порядке: когда счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того, как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по претензиям»).

В-пятых, счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» дебетуется на суммы исполнения обязательств (оплату счетов), включая авансы и предварительную оплату, в корреспонденции со счетами учета денежных средств и др. При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. Суммы задолженности поставщикам и подрядчикам, обеспеченные выданными организацией векселями, не списываются со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», а учитываются обособленно в аналитическом учете.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками предназначен счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Общая схема операций по этому счету показана в табл. 8.4.

8.4

• ¦ •-..• ' ;.. Общая схема операций

по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

При отражении операций по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» следует помнить, что дебетовые обороты по этому счету в корреспонденции со счетами 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» отражаются:

• в случае выполнения соответствующих критериев признания доходов (см. тему 7);

т!

• в брутто-оценке, т. е. в общей сумме задолженности, включая все косвенные налоги (НДС, акцизы, экспортные пошлины и прочие аналогичные налоги и платежи).

Дебиторская задолженность в балансе организации может отражаться с учетом созданных резервов по сомнительным долгам. Порядок создания указанных резервов и способы оценки дебиторской задолженности в балансе организации были нами подробно рассмотрены в теме 6.

Учет расчетов по налогам и сборам. Особенности учета налога на добавленную стоимость (НДС)

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работников этой организации, за исключением единого социального налога, предназначен счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Расчеты по единому социальному налогу учитываются по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», который рассматривается далее в последующих подпараграфах.

8.5

Общая схема операций по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»

8.5

Общая схема учета расчетов по налогам и сборам по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» показана в табл. 8.5.

При учете налогов и сборов следует учитывать следующие основные положения.

Во-первых, счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуется на суммы, причитающиеся по налоговым декларациям (расчетам) ко взносу в бюджеты в корреспонденции со счетами, отражающими установленный источник уплаты налога (выручка, прибыль организации, расходы на оплату труда, себестоимость и т. п.). Конкретный источник уплаты устанавливается по каждому налогу налоговым законодательством. Особенности расчетов по налогу на прибыль будут нами особо рассмотрены в теме 15.

Во-вторых, по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.

В-третьих, при составлении бухгалтерской отчетности отражаемые в ней суммы по расчетам с бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается [Положение по ведению... п. 74].

В связи со спецификой взимания особым случаем является учет расчетов по              — (value-added tax — VAT), который представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, созданной на всех стадиях производства и обращения товара (работы, услуги). При этом под понимается разница между стоимостью продукции компании (т.е. выручкой от продажи) и стоимостью материальных ресурсов, приобретенных для обеспечения выпуска этой продукции. Фактически добавленная стоимость есть ценность, которые организация добавляет к приобретенным ресурсам в процессе производства и реализации продукции. Покажем формирование добавленной стоимости на следующем примере.

1. Организация приобрела для производства продукции материалы на сумму 200 ден. ед., которые полностью потребила в отчетном периоде в ходе производственного процесса. Заработная плата сотрудников организации в течение отчетного периода составила 300 ден. ед. Иных расходов не было. Произведенную продукцию организация продала в течение этого периода полностью, выручив 600 ден. ед.

Понятно, что в условиях нашего примера величина прибыли от продаж составит 100 ден. ед. При этом величина добавленной стоимости составит 400 ден. ед. (рис. 8.2).

Добавленная стоимость — 400 ден. ед.

. 8.2. Формирование добавленной стоимости

Допустим далее, что ставка налогообложения добавленной стоимости установлена в размере 18%. Теоретически можно выделить два способа налогообложения добавленной стоимости:

• , когда добавленная стоимость непосредственно выступает в качестве объекта налогообложения (рис. 8.3). Для условий нашего примера величина НДС составит 72 ден. ед. как произведение величины добавленной стоимости (400 ден. ед.) на величину налоговой ставки (18%);
• , когда в качестве объекта налогообложения выступает стоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). При этом налогообложение добавленной стоимости производится опосредованно: сумма НДС к уплате определяется как разница между «              », т. е. суммами НДС, полученными от покупателей в составе цены реализованной продукции (товаров, работ, услуг), и « », т.е. суммами НДС, уплаченными при приобретении организацией ценностями. Схема косвенного налогообложения добавленной стоимости для условий нашего примера представлена на рис. 8.4: сумма НДС к уплате, как и в случае прямого налогообложения, составит 72 ден. ед., однако формироваться эта величина будет по-другому. Учитывая, что все цены в народном хозяйстве будут увеличены на величину НДС по установленной ставке (18%), величина НДС к уплате организацией представит собой разницу между НДС, полученным с покупателей («входной НДС» равный 108 ден. ед.), и НДС, уплаченным поставщикам ценностей («выходной НДС», равный 36 ден. ед.).

''V’- ¦.• V**              П

ед!

. 8.3. Прямой способ налогообложения добавленной стоимости

Цена, уплаченная за материальные ресурсы 236 ден. ед.

Я.

Выручка от продаж, брутто (выручка, увеличенная на сумму НДС) — 708 ден. ед.

I

I «Выходной НДС» — 108 ден. ед. I I «Входной НДС» — Збден.ед. I

| НДС к уплате = 108 - 36 = 72 ден. ед.~1

. 8.4. Косвенный способ налогообложения добавленной стоимости

В Российской Федерации, как и в иных странах, осуществляющих налогообложение добавленной стоимости, принят исключительно косвенный способ: в соответствии с Налоговым кодексом при реализации товаров (работ, услуг) плательщик налога на добавленную стоимость дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога [Налоговый кодекс, ст. 168].

Механизм взимания НДС в Российской Федерации можно свести к следующим основным положениям[42].

1. « » « » «Входной» и «выходной» НДС учитываются в бухгалтерском учете обособленно на разных счетах: для учета «входного НДС» предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а «выходной НДС» непосредственно учитывается по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».
2. « »

«Выходной НДС» учитывается непосредственно по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» в зависимости от экономической сущности объекта налогообложения.

При этом следует учитывать, что момент возникновения налогового обязательства по уплате НДС может отличаться от момента признания доходов в учете. Налоговый кодекс РФ [ст. 167] определяет, что в целях уплаты НДС организация должна выбрать один из двух альтернативных способов определения момента образования налоговой базы по НДС:

• . Этот способ означает, что в целях обложе

ния налогом на добавленную стоимость учетная политика организации определяет в качестве момента возникновения базы по НДС момент отгрузки продукции и товаров (выполнения работ и оказания услуг) и предъявления покупателю расчетных документов;

.              щ

І

• . Этот способ означает, что в целях обложе

ния налогом на добавленную стоимость учетная политика организации определяет в качестве момента возникновения базы по НДС момент поступления денежных средств на расчетные и иные аналогичные счета, либо в кассу организации.

В случаях, если момент образования налоговой базы по НДС отличается от момента признания доходов, суммы НДС предварительно учитываются по счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и списываются на счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» только в период, когда реально возникает обязательство по уплате налога в бюджет. Рассмотрим далее примеры различного сочетания договорных условий и принятых организацией способов определения момента возникновения обязательств по уплате НДС. Во всех представленных ниже примерах предполагается, что ставка НДС составляет 18%.

8.6

Общая схема операций по продаже продукции и определению обязательств организации по уплате НДС ¦; в зависимости от условий хозяйственных договоров и принятой учетной политики в целях налогообложения

В следующих примерах предположим, что организация X продала произведенную продукцию (себестоимость произведенной продукции — 900 тыс. руб.) организации Y на сумму

1. 180 тыс. руб., включая НДС — 180 тыс. руб.

2. По условиям договора право собственности переходит к организации Y по общему правилу, определенному Гражданским кодексом РФ, т. е. в момент отгрузки. В целях обложения НДС организация применяет метод «по отгрузке».
3. По условиям договора право собственности переходит к организации У по общему правилу, определенно— му Гражданским кодексом РФ, т. е. в момент отгрузки. В це— лях обложения НДС организация применяет метод «по опла— те». При этом оплата продукции происходит после отгрузки.
4. По условиям договора право собственности переходит к организации Y в момент приемки продукции на ж.д. станции покупателя. При этом оплата продукции происходит после момента перехода права собственности. В целях обложения НДС организация применяет метод «по отгрузке».

8.5. По условиям договора право собственности переходит к организации Y в момент приемки продукции на

ж.д. станции покупателя. При этом оплата продукции происходит после момента перехода права собственности. В целях обложения НДС организация применяет метод «по оплате».

Общая схема учета продаж продукции и возникновения обязательств по уплате НДС показаны в табл. 8.6. Для упрощения примера предположим, что продаваемая продукция учитывалась до момента продажи по счету 43 «Готовая продукция» в оценке по фактической себестоимости. Иных, кроме учтенных по счету 43, расходов организации в течение отчетного периода не было. Все платежи и поступления организации осуществляются в безналичной форме в рублях, т. е. учитываются по счету 51 «Расчетные счета».

3.

( , ')

Налоговый кодекс [ст. 162] определяет, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы:

1. авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2. полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
3. полученных в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента;
4. полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора.

Данные положения означают, что при получении, к примеру, авансов и предоплат у организации возникает налоговое обязательство по НДС, т. е. возникают кредитовые обороты по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам». Впоследствии в момент признания выручки от продаж на эти суммы налоговые обязательства уменьшаются.

4.              «              »

Для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», общая схема движения средств по которому показана в табл. 8.7.

8.7

Общая схема операций по счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»

Сальдо — остаток сумм НДС, уплаченных в составе цены приобретаемых ценностей, но не предъявленных в качестве налогового вычета

«Входной НДС»: суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретаемых организацией

Списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве налогового вычета (предъявление НДС к возмещению)

енностей

' ; (материальнопроизводственных . запасов,

: / ' нематериальных ,;8 ¦ активов, основных "gt;-} средств и т. п.)

По дебету счета 19 отражаются суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретаемых организацией ценностей (материально-производственных запасов, нематериальных активов, основных средств и т. п.), а по кредиту счета производится списание накопленных сумм «входного НДС» в качестве налогового вычета в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Таким образом, после отражения налогового вычета по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» образуется разница между «входным» и «выходным» НДС. Эта разница представляет собой итоговое налоговое обязательство организации по уплате НДС в бюджет (если сальдо по счету

68. является дебетовым, то это означает, что имеется задолженность бюджета перед организацией по возмещению излишне уплаченного налога).

В связи с рассмотренным выше механизмом уплаты НДС чрезвычайно важным является рассмотрение вопроса о том, при каких условиях и в какой момент времени организация имеет право на применение налогового вычета, т. е. имеет право сделать проводку Дт 68 Кт 19. Налоговый кодекс [ст. 171, 172] подробно описывает порядок применения налоговых вычетов, который может быть в самом общем виде сведен к следующим основным положениям:

• право на налоговый вычет должно быть подтверждено документально. Это означает, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
• право на налоговый вычет возникает только после фактической уплаты суммы налога (в пределах этой суммы) в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг);
• право на налоговый вычет возникает после фактического принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), а по основным средствам и нематериальным активам — после их ввода в эксплуатацию.

Другими словами, чтобы потребовать НДС к возмещению из бюджета поставка товаров (работ, услуг) должна быть: оприходована, оплачена, документально оформлена счетом-фактурой с выделенной суммой НДС.

Учет расчетов по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению

Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации предназначен счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», общая схема движения средств по которому представлена в табл. 8.8.

8.8

Общая схема операций по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

При учете расчетов по оплате труда следует помнить следующие основные положения.

Во-первых, начисление оплаты труда производится по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в корреспонденции с дебетом счетов, на которые относятся эти затраты: 20 «Основное производство» — по оплате труда основных производственных рабочих, 25 «Общепроизводственные расходы» — по оплате труда общепроизводственного персонала, 26 «Общехозяйственные расходы» — по оплате труда управленческого персонала, 44 «Расходы на продажу» — по оплате труда коммерческих служб и торговых организаций; 08 «Вложения во внеоборотные активы» — по оплате труда работников, осуществляющих строительно-монтажные работы и т. п.

Во-вторых, суммы начисленной оплаты труда подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Организация, выступая в этом случае в качестве налогового агента, обязана удержать из начисленной суммы оплаты труда этот налог (Дт 70 Кт 68). Образовавшееся после этой операции сальдо по счету 70 отражает фактическую задолженность организации по выплате оплаты труда, которая погашается путем выплаты дел нежных средств из кассы (Дт 70 Кт 50) или безналичным перечислением денежных средств работникам (Дт 70 Кт 51, 52, 55).

В связи с осуществлением оплаты труда у организации возникают обязательства по обязательному социальному страхованию и обеспечению своих работников, которые оформлены в виде обязательств по уплате единого социального налога. Средства единого социального налога поступают в следующие государственные внебюджетные фонды:

• Фонд социального страхования Российской Федерации, за счет средств которого осуществляются выплаты пособий по временной нетрудоспособности (оплата больничных листов), а также иных социальных пособий;
• Пенсионный фонд Российской Федерации, за счет средств которого осуществляется финансирование обязательного пенсионного обеспечения;
• Федеральный и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, за счет средств которых осуществляется финансирование данного вида страхования.

Для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации предназначен счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», общая схема операций по которому показана в табл. 8.9.

. ¦              8.9

,              Общая схема операций

• по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию

и обеспечению»

При учете расчетов по социальному страхованию и обеспечению следует принимать во внимание следующие основные положения.

Во-первых, платежи по единому социальному налогу начисляются по ставкам, установленным законом в процентах к суммам начисленной оплаты труда.

Во-вторых, учитывая, что начисление сумм единого социального налога непосредственно «привязано» к оплате труда, отнесение этих сумм производится в дебет тех же счетов, что и сумм начисленной оплаты труда.

В-третьих, суммы налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования РФ, подлежит уменьшению на сумму произведенных организацией расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ [Налоговый кодекс, ст. 243]. Указанные расходы отражаются по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты по оплате труда». При этом в случае, если эти расходы превышают сумму начисленных платежей в соответствующие фонды, то возмещение перерасхода путем перечисления денежных средств на расчетный счет организации отражается по дебету счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с кредитом счета

69. «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

В-четвертых, организация имеет право осуществлять дополнительно к обязательному и добровольные виды социального, пенсионного и медицинского страхования. При этом добровольное страхование может осуществляться как за счет средств организации, так и за счет средств работников. Расчеты по добровольному страхованию за счет средств работников также учитываются по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в порядке, в целом аналогичном установленному для обязательных видов страхования. Однако в случае, если добровольное страхование осуществляется за счет средств работников, то:

• начисление взносов производится не по дебету счетов учета затрат организации, а по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
• начисление пеней за несвоевременный взнос платежей осуществляется не по дебету счета 99 «Прибыли и убыт-

ки», а по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

Добровольное личное страхование за счет средств организации осуществляется по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Учет расчетов с подотчетными лицами '              признается работник организации:

• получивший авансом наличные суммы денежных средств на предстоящие административно-хозяйственные и командировочные расходы;
• осуществивший за счет собственных средств расходы, которые впоследствии признаны в качестве затрат организации.

Для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы, предназначен счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами», общая схема операций по которому показана в табл. 8.10.

Фактически учет подотчетных сумм складывается из двух видов операций:

, отражаемые по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Данные операции осуществляются на основании представленных работниками организации              (с приложением к ним соот

ветствующих оправдательных документов — билетов, счетов, товарных и мягких чеков и т. п.). Принятие авансового отчета к учету означает в том числе определение направления учета соответствующих затрат и, соответственно, определение счета, на который принимаются эти затраты. Так, к примеру, расходы организации, связанные с командированием директора организации, будут отражены по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», а расходы организации, связанные с закупкой товаров для перепродажи у физических лиц за наличный расчет через сотрудника организации, будут отражены по дебету счета 41 «Товара» и т. п.;

ных средств, а также фактическое возмещение перерасходов по авансовым отчетам отражается по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции с кредитом счетов соответствующих денежных средств; возврат неизрасходованных денежных средств отражается в противоположном порядке, т. е. по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов денежных средств.

8.10 |

'              Общая схема операций

. по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Сальдо — остаток денежных

средств у подотчетных лиц, по которым не представлены авансовые отчеты

Сальдо — задолженность

организации по подотчетным суммам

Выданы

работникам суммы под отчет из кассы или в безналичном порядке

Отнесены по авансовым отчетам

израсходованные подотчетным лицом суммы на счета, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или иные счета в зависимости от характера произведенных расходов

Возмещение

работникам

4*«              -                                         

50,51, перерасхода по 52,55 авансовым отчетам

'              (из кассы или

безналично)

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки

Возврат

неизрасходованных подотчетных сумм в кассу организации или в безналичном порядке

Особым является случай, когда подотчетные суммы не возвращены организации в установленные сроки (либо когда не представлен в установленные сроки авансовый отчет по ранее полученным подотчетным суммам). Такие подотчетные суммы отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»:

• в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», если они могут быть удержаны из оплаты труда работника;
• в дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника.

Учет прочих расчетов

В данном параграфе мы рассмотрели расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты по налогам и сборам, расчеты по оплате труда, социальному страхованию и обеспечению, расчеты с подотчетными лицами. Иные расчеты организации могут быть сгруппированы следующим образом:

• расчеты по кредитам и займам;
• расчеты с персоналом по прочим операциям;
• расчеты с учредителями;
• внутрихозяйственные расчеты;
• расчеты с разными дебиторами и кредиторами.

Для обобщения информации о полученных организацией кредитах и займах в зависимости от срока предоставления используются счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Порядок учета обязательств организации по полученным кредитам и займам подробно рассматривается в теме 14 настоящего издания.

К расчетам с персоналам по прочим операциям относятся все виды расчетов с работниками организации, кроме расче-

тов по оплате труда, которые учитываются по счету 70, и расчетов с подотчетными лицами, учитываемых по счету 71. Для учета этих расчетов предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». По нему учитываются, в частности, расчеты по предоставленным работникам организации займам, по возмещению работниками причиненного организации материального ущерба и т. п. операции.

Для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.) предназначен счет 75 «Расчеты с учредителями». При этом можно выделить два основных вида операций с собственниками организации:

• ( - )              . Данные операции оформляются в следующем

порядке. При создании акционерного общества по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 80 «Уставный капитал» принимается на учет сумма задолженности по оплате акций. При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета

75. «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и др. В том случае, когда акции организации, созданной в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей их номинальную стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал»;

• . Начисление доходов от

участия в организации отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается не на счете 75,

а на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета

75. «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в организации продукцией (работами, услугами) этой организации, ценными бумагами и т. п. в бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета продажи соответствующих ценностей. Суммы налога на доходы от участия в организации, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Под              понимаются все

виды расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции (товаров, работ, услуг), по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п. Для обобщения информации о подобных расчетах предназначен счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Все иные расчеты организации отражаются по счету

76. «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». По этому счету отражаются, в частности, расчеты по имущественному и личному страхованию, по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.

3. Отчет о движении денежных средств: назначение, необходимость, денежная база и проблемы классификации потоков денежных средств

Назначение и необходимость отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств (cash How statement) есть отчет, в котором раскрываются данные о движе

нии денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации. Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.

Отчет о движении денежных средств является одной из новых форм отчетности не только в Российской Федерации, но и в странах с развитой рыночной экономикой. Окончательно стандарт этого отчета был введен в США в 1987 г. (см. [US SFAS 95]). До выпуска указанного стандарта регулирующие бухгалтерский учет органы, начиная с 60-70-х годов XX в., стали рекомендовать, а затем и требовать включения отчетности по движению фондов организации в финансовую отчетность. Правда, само понятие «фонды» было достаточно расплывчато: под ними понимались и исключительно денежные средства, и сумма денежных средств и денежных эквивалентов, и чистые денежные активы (разница между суммой денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и краткосрочными обязательствами, которые требуют денежных средств для их погашения), и чистый рабочий капитал (разница между текущими активами и текущими обязательствами), и все финансовые ресурсы организации вообще (см.: [АРВ Opinion № 19; SFAC № 5]). В систему международных стандартов отчет о движении денежных средств был включен в 1992 г. (см.: [IAS 7])[43].

В российской системе бухгалтерского учета впервые сведения о движении денежных средств как одного из разделов отчета о финансовых результатах появились в отчете за девять месяцев 1995 г. В качестве самостоятельной формы от

четности отчет о движении денежных средств (форма № 4) появился в Российской Федерации в 1996 г. Значительные изменения в порядок составления и форму отчета о движении денежных средств были внесены, начиная с отчетности за 2003 г. В настоящее время российский стандарт составления отчета о движении денежных средств определяется рядом нормативных документов: [ПБУ 4/99; О формах... 2003].

Необходимость отчета о движении денежных средств определяется, в частности, некоторой «ограниченностью» отчета о прибылях и убытках, который отражает процесс формирования финансовых результатов деятельности организации за отчетный период, показывая соотношение между доходами и расходами организации за указанный период. Эти доходы и расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках в соответствии с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности (принципом начислений). Однако движение денежных средств не всегда соответствует движению доходов и расходов организации. Это несоответствие вызывается следующими основными причинами.

Во-первых, денежные поступления от покупателей не всегда происходят в том же отчетном периоде, в котором организация признает выручку от продаж. Выручка от продаж признается тогда, когда исполнены все критерии признания (см. тему 7). Однако момент признания выручки может: (а) предшествовать поступлению денежных средств от покупателей (в этом случае имеет место некоторый период инкассирования дебиторской задолженности); (б) следовать за поступлением денежных средств от покупателей (в этом случае имеет место получение организацией от покупателей авансов, предоплат и т. п. платежей). Случаи, когда моменты признания выручки и получения денежных средств совпадают, могут иметь место только при «кассовой» продаже.

Во-вторых, денежные выплаты поставщикам, персоналу организации, бюджету и т. п. не обязательно происходят в том же периоде, когда организация признает эти расходы в отчете

о              прибылях и убытках. Если организация осуществляет, к примеру, закупки материалов, то момент их приобретения наступает раньше момента их списания на фактическую себестоимость проданной продукции. Кроме того, в случае различия

момента приобретения материалов и момента их оплаты может возникнуть как период авансирования закупок материалов (если была осуществлена предоплата), так и период погашения кредиторской задолженности (если поставка материалов предшествует их оплате).

В-третьих, исполнение обязательств покупателей (и иных дебиторов), как и обязательств организации перед поставщиками (и иными кредиторами), может осуществляться не только в денежной форме, но и в таких неденежных формах, как бартер, взаимозачеты и т. д. В этом смысле чистый доход (прибыль) организации будет отличаться от чистого движения денежных средств на сумму разницы между неденежным исполнением обязательств дебиторами и неденежного исполнения обязательств перед кредиторами.

В-четвертых, денежные поступления и выплаты, связанные с финансовой и инвестиционной деятельностью организации, могут не отражаться в отчете о прибылях и убытках, т. е. не участвовать в создании чистой прибыли (убытка) текущего отчетного периода.

Таким образом, допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности должным образом отражает текущие результаты деятельности организации в отчетном периоде, однако его использование не дает возможности показать такую критическую для предпринимательской деятельности переменную, как изменение денежных средств.

В общем случае денежные выплаты предваряют момент признания расходов, а получение денежных средств происходит после признания доходов. Поэтому организации могут при наличии положительной чистой прибыли испытывать дефицит денежных средств. Кроме того, организация может, к примеру, погасить кредит банка либо приобрести новые основные средства, что само по себе не влияет на чистую прибыль текущего периода, но оказывает непосредственное влияние на величину денежных средств. Это также способствует их дефициту при прибыльной работе организации в целом.

Денежная база отчета о движении денежных средств

Вопрос об определении денежной базы есть вопрос о том, движение              отражается в отчете. Необходимо отме

тить, что разные стандарты учета по-разному определяют то, что такое денежные средства, движение которых отражается в отчете о движении денежных средств.

К              (cash) прежде всего относятся

средства в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах, прочие аналогичные средства. Главным критерием отнесения актива к денежным средствам является его готовность к немедленному использованию в качестве средства платежа.

В то же время в составе высоколиквидных активов организации ряд бухгалтерских стандартов выделяет «почти деньги», или              (cash equivalents). Де

нежные эквиваленты определяются как краткосрочные, высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть обращены в точно известные суммы денежных средств. По общему правилу к денежным эквивалентам могут быть отнесены финансовые вложения со сроком обращения не более трех месяцев: казначейские векселя, краткосрочные коммерческие векселя и прочие краткосрочные обязательства денежного рынка, которые удовлетворяют перечисленным выше условиям. Денежные эквиваленты могут быть включены в денежную базу отчета о движении денежных средств по следующим основным причинам:

• оценка пользователей не зависит от того, имеются ли у предприятия денежные средства в кассе, на счете либо в ценных бумагах сверхкраткосрочного характера (до 3-х месяцев);
• отражая в отчетности ряд продаж и покупок таких высоколиквидных инструментов денежного рынка, можно тем самым преувеличить фактическую инвестиционную (по российским стандартам - финансовую) деятельность организации.

Относительно включения денежных эквивалентов в денежную базу отчета о движении денежных средств в международной практике учета есть ряд подходов:

• включение в денежную базу только денежных средств как таковых (cash as cash only). Такой подход характерен для британских [см. UK FRS 1], а также для российских стандартов учета до 2003 г.;
• альтернативный вариант определения денежной базы: организации могут определять денежную базу исключительно как денежные средства организации (cash as cash only) либо как денежные средства и денежные эквиваленты (cash as cash and cash equivalents). При использовании данного подхода предполагается, что денежная база, определенная соответствующим образом для отчета о движении денежных средств, соответствует определению статьи денежных средств в балансе организации (соответствие определения денег для баланса и отчета о движении денежных средств). Указанный подход характерен для американских стандартов учета [см. US SFAS 95];
• определение денежной базы исключительно как денежных средств и денежных эквивалентов (cash as cash and cash equivalents). Данный подход присутствует в международных стандартах учета [см. IAS 7].

Российские стандарты учета в настоящее время (начиная с отчетности за 2003 г.) четко не определяют, что является денежной базой отчета о движении денежных средств. В то же время в рекомендованной форме отчета последняя строка сформулирована как «чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов» [О формах... 2003].

Российские стандарты учета до 2003 г. четко указывали, что в отчете о движении денежных средств отражаются сведения о движении денежных средств организации, учитываемых на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетных, валютных, специальных счетах [Методические рекомендации о порядке формирования... 2000, п. 104]. Таким образом, можно было сделать вывод, что денежная база в российском стандарте ограничивалась средствами, учитываемыми на счетах 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»[44]. Следует отметить, что в денежную базу по российскому стандарту не включались средства, учи-

тываемые на иных счетах, отнесенных Планом счетов [План счетов... 2000] к разделу счетов учета денежных средств, к примеру, на счетах 57 «Переводы в пути» и 58 «Финансовые вложения». Указанное «невключение» приводило к ряду проблем.

,              57 «

». Денежная база в соответствии с российскими стандар- тами до 2003 г. была ограничена только теми денежными

              средствами, которые хотя и имеют различные режимы ис-

              пользования (наличные и безналичные рубли, валюта на сче-

              те, карточные корпоративные счета и т. п.), но фактически

              находятся в распоряжении организации в каждый определен-

              ный момент времени в течение отчетного периода. Такое су

              жение денежной базы фактически приводило к существенно

му искажению смысла отчета о движении денежных средств

и,              соответственно, к недостоверности финансовой отчетности і              организации. Так, на счете 57 «Переводы в пути» часто отра-

              жаются суммы средств, переводимых организацией с одного

              своего денежного счета на другой (оборот внутри денежных

              средств организации). К примеру, валютные средства, списан-

              ные для продажи со счета 52 «Валютные счета», но еще не

              поступившие на счет 51 «Расчетные счета»; средства, списан

              ные с расчетного счета организации в одном банке, но еще не

              поступившие на расчетный счет организации в другом банке

т. д. Если по указанным операциям к концу отчетного перио-

              да счет 57 еще не закрыт, то отчет покажет заниженную сум

              му денежных средств, принадлежащих организации, за счет

              средств, которые просто находятся в процессе смены своей

формы (наличные — в безналичные и обратно, валютные — в               рублевые и обратно, безналичные на одном счете — в безна-

              личные на другом счете), но эту форму пока еще не поменяли.

\              ,              58 «

». Часть средств, учитываемых на указанном счете, по своему экономическому содержанию представляет собой денежные эквиваленты. Таким образом, российские стандар- :              ты полностью исключали денежные эквиваленты из базы от

чета о движении денежных средств.

Проблемы и концепции классификации потоков денежных средств

Отчет о движении денежных средств, как отмечалось ранее, составляется в разрезе потоков денежных средств по трем видам деятельности организации:              (operating

activities),              (investing activities) и              -

(financing activities). Хотя само выделение этих видов деятельности является общим как для российского, так и для международных и американских стандартов, однако определение содержания и состава этих видов деятельности в целях составления отчета о движении денежных средств может существенно различаться. В табл. 8.11 представлено понимание различных видов деятельности организации в российских и международных стандартах. Отметим, что, начиная с отчетности за 2003 г., подходы к решению этих вопросов в российских стандартах учета значительно изменились, став значительно ближе к международным.

Определение текущей деятельности в соответствии с российскими стандартами связывает потоки денежных средств непосредственно с формированием финансовых результатов деятельности организации за текущий период (с потоками доходов и расходов). Однако реальная форма отчета в этом смысле не совсем последовательна (табл. 8.12). К примеру, полученные организацией дивиденды и проценты по финансовым вложениям отражаются в разделе отчета, связанным с движением денежных средств не по текущей, а инвестиционной деятельности, хотя указанные доходы участвуют в формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном периоде и, соответственно, отражаются в отчете о прибылях и убытках.

В то же время выплаченные организацией дивиденды показываются в качестве выплат по текущей, а не финансовой деятельности, хотя указанные платежи вообще не являются расходами организации [ПБУ 10/99, п. 12] и, следовательно, не участвуют в формировании чистой прибыли, а являются как раз распределением конечного финансового результата в пользу собственников, что уменьшает величину собственного капитала организации (см. определение финансовой деятельности по «новым» российским стандартам — табл. 8.11.).

Определение видов деятельности организации в целях составления отчета о движении

денежных средств в российских и международных стандартах учета и отчетности • '

Международные стандарты отчетности в этом вопросе более последовательны. К движению денежных средств по текущей деятельности относятся все поступления и выплаты, начисление которых отражается в отчете о прибылях и убытках (за исключением прибылей и убытков от продажи инвестиций) и, следовательно, участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода. К поступлению денежных средств по текущей деятельности относится не только выручка от продажи и поступившие авансы (предоплаты) от покупателей (заказчиков), но и поступившие проценты и дивиденды по финансовым вложениям вне зависимости от характера этих вложений (постоянные, долгосрочные, краткосрочные).

Также к денежным выплатам относятся все платежи поставщикам ресурсов, включая оплату поставщикам сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей и услуг, оплату труда работников организации, налоговые платежи и платежи на социальные нужды, а также выплаты процентов по заемным средствам вне зависимости от срока кредитов (займов). Все вышеуказанные поступления или выплаты отражаются в конечном счете в отчете о прибылях и убытках отчетного, либо предшествующего, либо последующего периодов.

Можно выделить две противоположные концепции деления нетекущей деятельности организации на инвестиционную и финансовую, которые могут быть названы «горизонтальной» и «вертикальной». Горизонтальной концепции придерживались российские стандарты учета до 2003 г., в то время как вертикальной — международные и новые российские стандарты.

предполага

ет, что вся нетекущая деятельность организации, имеющая долгосрочный характер, в том числе связанная с движением внеоборотных активов, долгосрочных заемных средств и собственного капитала, относится к инвестиционной деятельности, в то время как вся нетекущая деятельность, имеющая краткосрочный характер, в том числе связанная с движением краткосрочных финансовых вложений (активов) и краткосрочных кредитов и займов (пассивов), относится к финансовой деятельности.

наиболее

последовательно представлена в международных стандартах

301

учета. Данная концепция, которая, на наш взгляд, более точно отражает движение потоков денежных средств согласно их назначению, предполагает, что к инвестиционной деятельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением активов организации: приобретение и продажа внеоборотных активов и финансовых активов организации, в том числе и краткосрочных.

В свою очередь, к финансовой деятельности относится нетекущая деятельность, связанная с движением пассивов (собственного и заемного капитала) организации: пополнение (уменьшение) собственного капитала путем выпуска (выкупа) акций либо другим аналогичным образом, выплата дивидендов и других форм доходов в порядке распределения чистой прибыли, получение (возврат) кредитов и займов вне зависимости от сроков заимствования, в том числе и оформленных долговыми ценными бумагами.

При этом, с одной стороны, выплата процентов по заемным средствам относится не к финансовой, а к текущей деятельности, так как эти расходы участвуют в формировании чистой прибыли текущего периода; с другой стороны, выплата дивидендов и других форм дохода собственникам организации относится к финансовой деятельности, так как не участвует в формировании чистой прибыли, а осуществляется в порядке ее распределения.

В заключение данного параграфа следует особо отметить, что отказ российских стандартов от использования горизонтальной концепции деления потоков следует признать положительным фактом. В то же время российский стандарт в части классификации процентов и дивидендов все-таки остается не совсем последовательным в «проведении» вертикальной концепции.