11.3. Бухгалтерская отчётность при осуществлении реорганизации организаций

Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учёта как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. 2.

Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается. 3.

Расходы, связанные с реорганизацией (с государственной регистрацией возникших организаций, с внесением соответствующих изменений в учредительные документы, с регистрацией ценных бумаг, оплатой юридических услуг и др.), признаются организациями, участвующими в реорганизации, в качестве внереализационных расходов соответствующего периода и отражаются в бухгалтерском учёте организации, осуществляющей эти расходы. В отчёте о прибылях и убытках организации, осуществляющей эти расходы, указанные внереализационные расходы независимо от их существенности раскрываются обособленно по отдельной строке. 4.

Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена их государственная регистрация, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» и ПБУ 14/2000 «Учёт нематериальных активов», при принятии объекта к бухгалтерскому учёту на основании передаточного акта или разделительного баланса, независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.

Особенности составления бухгалтерской отчётности при осуществлении реорганизации организаций

Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, прекращающая свою деятельность Совпадение даты передачи по передаточному акту (разделительному балансу) и даты внесения в Реестр

Заключительная бухгалтерская отчётность

(в объёме форм годовой бухгалтерской отчётности, принятых ранее организацией, за период с начала отчётного года до внесения в Реестр соответствующей записи). При составлении заключительной бухгалтерской отчётности производится:

— закрытие счетов учёта прибылей и убытков;

— направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определённые решением (договором) учредителей. На день, предшествующий дате внесения в Реестр записи Несовпадение даты передачи на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр.

к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчётности, заключительной бухгалтерской отчётности, либо Уточнения к передаточному акту или разделительному балансу. Числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчётности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса (в случае возникающих в этот период изменений в стоимости передаваемого имущества и обязательств). Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, возникшая в результате реорганизации Вступительная бухгалтерская отчётность Включаются:

— данные об имуществе, обязательствах на основе передаточного акта или разделительного баланса;

— данные заключительной бухгалтерской отчётности реорганизованныхоргани-заций, составленной с учётом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств. Не включаются:

— числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчёты по дивидендам;

— финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;

— иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчёты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций. На начало отчётного периода (дату

государственной регистрации)

11.4.

Реорганизация в форме слияния

Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления О эганизация, прекращающая свою деятельность Заключительная

бухгалтерская отчётность Предполагает:

— закрытие счетов учёта прибылей и убытков;

— текущие расходы;

— расходы по реорганизации. На день, предшествующий дате внесения в Реестр записи Организация, возникшая в форме слияния (правопреемник) Вступительная бухгалтерская отчётность Формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет), числовых показателей заключительной бухгалтерской отчётности реорганизованных организаций, сформированной:

— с учётом отраженных в заключительной бухгалтерской отчётности текущих расходов; На дату государственной регистрации Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления — за исключением взаимных расчётов по числовым показателям;

— с учётом особенностей формирования уставного капитала.

При этом суммирование числовых показателей отчётов о прибылях и убытках реорганизуемых организаций не производится. Внеоборотные активы во

вступительной бухгалтерской отчётности Данные заполняются в оценке, по которой они отражаются в передаточном акте с учётом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчётности реорганизуемых организаций. Уставный капитал во вступительной бухгалтерской отчётности Отражается в соответствии с договором о слиянии и предусмотренным в нем решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемых организаций, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Порядок отражения во вступительной бухгалтерской отчётности уставного капитала организацией, возникшей в результате слияния:

Положения договора о слиянии Отражение уставного капитала во вступительной отчётности правопреемника 1.

Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме слияния организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится.

Реорганизация в форме присоединения

Отчётность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, прекращающая свою деятельность Заключительная

бухгалтерская отчётность Предполагает:

— закрытие счетов учёта прибылей и убытков;

— направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определённые решением (договором) учредителей;

— текущие расходы;

— расходы по реорганизации. На день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о прекращении её деятельности Отчётность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, возникшая в результате реорганизации (правопреемник) Бухгалтерская отчётность Организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) изменяется только объём имущества и обязательств и текущий отчётный год не прерывается, закрытие счёта учёта прибылей и убытков вбухгалтерской отчётности не производит и заключительную бухгалтерскую отчётность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации не формирует. Формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчётности присоединяющейся организации с учётом:

— отраженных ею в заключительной бухгалтерской отчётности текущих расходов;

— числовых показателей бухгалтерской отчётности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчёты;

— особенностей, формирования уставного капитала.

При этом суммирование числовых показателей отчётов о прибылях и убытках правопреемника и присоединяющейся организации за отчётные периоды до даты государственной регистрации не производится.

Порядок отражения в бухгалтерской отчётности уставного капитала правопреемниками:

Положения договора о присоединении Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчётности правопреемника 1. Договором о присоединении предусмотрено увеличение уставного капитала правопреемника, по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций, в т.ч. за счёт собственных источников участвующих в реорганизации организаций Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении. 2. Договором о присоединении предусмотрено уменьшение величины уставного капитала правопреемника, по сравнению с суммой уставных капиталов реорганизуемых организаций Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в договоре о присоединении, а разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». 3. Величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника: 3.1 превышение при конвертации акций стоимости чистых активов правопреемника над величиной уставного капитала Числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций); Положения договора о присоединении Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчётности правопреемника 3.2 стоимость чистых активов правопреемника окажется больше величины уставного капитала разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»; 3.3 стоимость чистых активов правопреемника окажется меньше величины уставного капитала разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединённых организаций никаких записей в бухгалтерском учёте не производится.

Реорганизация в форме разделения

При реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации.

Разделение числовых показателей отчёта о прибылях и убытках реорганизуемой организацией не производится.

Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, прекращающая свою деятельность Заключительная бухгалтерская отчётность Выполняются учётные записи по закрытию последнего отчётного года по счетам учёта продаж, учёта прочих доходов и расходов в разрезе составляющих финансовый результат с формированием нераспределённой прибыли (непокрытого убытка) с разделением соответствующих числовых показателей в разрезе возникших организаций согласно разделительному балансу. Предполагает:

— текущие расходы;

— расходы по реорганизации

(в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации). На день, предшествующий дате внесения в Реестр записи о возникших организациях Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, возникшая в результате реорганизации (правопреемник) Вступительная

бухгалтерская отчётность На основе разделительного баланса и заключительной бухгалтерской отчётности реорганизованной в форме разделения организации. На дату государственной регистрации Внеоборотные активы во вступительной бухгалтерской отчётности Данные фиксируются в оценке, по которой полученное в порядке правопреемства имущество, в соответствии с решением учредителей, отражено в разделительном балансе, с учётом числовых показателей заключительной бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации. Уставный капитал во вступительной бухгалтерской отчётности Отражается в соответствии с решением учредителей о реорганизации и предусмотренном в нём порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникших организаций. Порядок отражения в бухгалтерском балансе уставного капитала правопреемниками:

Положения решения учредителей о разделении Отражение уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчётности 1. Увеличение уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с величиной уставного капитала реорганизуемой организации, в том числе, за счёт собственных источников (добавочного капитала, нераспределённой прибыли и т.д.) реорганизуемой организации Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении. 2. Уменьшение величины уставных капиталов возникших организаций, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей о разделении, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемников в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». Положения решения учредителей о разделении Отражение уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчётности 3. Величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей о разделении, не совпадает со стоимостью чистых активов возникших в результате разделения организаций: 3.1 превышение при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей организации над величиной уставного капитала числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций); 3.2 стоимость чистых активов возникшей организации больше величины уставного капитала, зафиксированной в учредительных документах разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»; 3.3 стоимость чистых активов возникшей организации меньше величины уставного капитала разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организаций, возникших в результате реорганизации в форме разделения, никаких записей в бухгалтерском учёте не производится.

Реорганизация в форме выделения

При реорганизации в форме выделения организация, у которой в процессе выделения из неё другой организации на основании решения учредителей меняется только объём имущества и обязательств и текущий отчётный год не прерывается, закрытие счёта учёта прибылей и убытков не производит и заключительную бухгалтерскую отчётность не формирует.

При раскрытии информации в части признания суммы доходов и отдельных затрат выделяемого структурного подразделения (сегмента или части (совокупности) сегмента) реорганизуемой организации (начисление амортизации по передаваемому имуществу, расходы по его содержанию, начислению оплаты труда работникам и т. п.), а также по осуществлению расчётов по налогам и сборам с соответствующими бюджетами и платежам в государственные внебюджетные фонды по выделяемому структурному подразделению организации на дату составления годовой бухгалтерской отчётности реорганизуемая организация может руководствоваться ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» (Приказ МФ РФ от 02.07.02 г. № 66н).

Отчётность организации Особенности составления отчётности Дата составления Реорганизуемая организация Разделительный баланс

Содержит положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации. На основании решения учредителей производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации.

Разделение числовых показателей отчёта о прибылях и убытках реорганизуемой организации не производится. До внесения в Реестр записи о возникших организациях Бухгалтерская отчётность реорганизуемой организации Включает:

— все расходы, связанные с текущей деятельностью реорганизуемой организации;

— расходы в связи с реорганизацией, произведённые в период с даты утверждения разделительного баланса.

Включает хозяйственные операции, произведённые в период с даты утверждения разделительного баланса до даты государственной регистрации вновь возникших в результате реорганизации в форме выделения организаций, а также операции по вводу в действие (эксплуатацию) основных средств На дату внесения в Реестр записи о возникших организациях Возникшая организация (правопреемник) Вступительная

бухгалтерская отчётность Составляется на основе разделительного баланса с учётом отраженных реорганизуемой организацией операций На дату её государственной регистрации Отчётность организации Особенности составления отчётности Дата составления Внеоборотные активы во вступительной бухгалтерской отчётности Данные фиксируются в оценке, по которой они отражаются в разделительном балансе с учётом числовых показателей бухгалтерской отчётности реорганизуемой организации на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации. Уставный капитал во вступительной бухгалтерской отчётности Отражается в соответствии с решением учредителей о реорганизации и предусмотренном в нём, в соответствии с законодательством, порядке конвертации (обмена) акций (определение размеров долей, паев) реорганизуемой организации в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Порядок отражения в бухгалтерской отчётности уставного капитала правопреемником:

Положения решения учредителей Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчётности 1. Передача прав на имущество, используемое для формирования уставного капитала выделяемой организации, производится в качестве взноса в уставный капитал выделяемой организации без изменения уставного капитала реорганизуемой организации Передача имущества отражается в бухгалтерской отчётности у реорганизуемой организации как финансовые вложения, а у выделяемой организации — как взнос в уставный капитал. 2. Разделение уставного капитала реорганизуемой организации с конвертацией акций в соответствии с законодательством Российской Федерации В разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса реорганизуемой организации на дату государственной регистрации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации на дату внесения записи в Реестр, в числовые показатели включается стоимость чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций). Положения решения учредителей Отражение уставного капитала в бухгалтерской отчётности 3. Стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». 4. Стоимость чистых активов возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала, зафиксированного в решении учредителей Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. В аналогичном порядке подлежит урегулированию указанная разница и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации организации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения.

Во всех перечисленных случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации и в бухгалтерском балансе реорганизуемой организации на дату государственной регистрации, возникшей в результате реорганизации в форме выделения организации никаких записей в бухгалтерском учёте не производится.

Реорганизации в форме преобразования

Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму, в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяются решением учредителей о преобразовании.

Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.

В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счёт учредителей. Отчетность организации Особенности составления отчётности Дата составления Организация, прекращающая свою деятельность Заключительная бухгалтерская отчётность Производится:

— закрытие счёта учёта прибылей и убытков;

— распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли. На день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации Организация, возникшая в результате реорганизации (правопреемник) Вступительная бухгалтерская отчётность Составляется путём переноса показателей заключительной бухгалтерской отчётности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учётом особенностей формирования уставного капитала. Внеоборотные активы Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам возникшей организацией производится, исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредше-ственником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учёту в соответствии с действующими нормативными актами. Уставный капитал Отражается в соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации.

Порядок отражения в бухгалтерской отчётности уставного

капитала п Оавопреемником: Положения решения учредителей Отражение уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчётности 1. Увеличение уставного капитала возникшей организации, по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в т.ч. за счёт собственных источников (добавочного капитала, нераспределённой прибыли и т.д.) Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей. Положения решения учредителей Отражение уставного капитала во вступительной бухгалтерской отчётности 2. Уменьшение величины уставного капитала возникшей организации Отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)». 3. Величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации: 3.1 превышение при конвертации акций стоимости чистых активов возникшей организации над величиной уставного капитала Числовые показатели раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций); 3.2 стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)»; 3.3 стоимость чистых активов возникшей организации окажется меньше величины уставного капитала Разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» в круглых скобках. Во всех перечисленных в случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учёте не производится.

Пример. В результате реорганизации в форме слияния предприятий «А» и «В» образовалась организация «С».

Показатели баланса Организации Варианты отражения уставного капитала в организации «С» «А» «В» «С» (метод построчного объединения) I II III | IV |V ув. УК за счёт собст-х источников ум. УК разница регулир. «Нерас-пред. прибыль» стоимость чистых активов не совпадает с величиной УК ЧА>УК в случае конвертации акций ЧА>УК в остальных случаях ЧА< УК I. Внеоборотные активы 3 000 3400 6400 II. Оборотные активы 2600 2 500 5 100 Баланс 5600 5 900 11500 III. Капитал и резервы Уставный капитал 2600 4000 6 600 7400 6000 6 600 7 000 7 500 Добавочный капитал 300 400 700 400* Нераспределённая прибыль 100 100 1400 400 400 (100) IV. Долгосрочные обязательства 1200 400 1600 V. Краткосрочные обязательства 1 500 1 000 2 500 Баланс 5 600 5 900 11 500 Чистые активы 2 900 4 500 7400 7 400 7 400 7400 7 400 7400 Расчёт ЧА 5 600 -1200 -1 500 5 900 -400 -1000 11 500 -1 600 — 2 500 *Превышение чистых активов над номинальной стоимостью акций (эмиссионный доход) относится на добавочный капитал, остальное превышение относится на «Нераспределённую прибыль» [7 400 — (6 600 + 400)] = 400.